Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 842/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.M. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 11 września 2020 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 25 maja 2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. 2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 209 i 210 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:
3. I. przepisów postępowania, tj.:

1. 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1966 r. Nr 24, poz. 151 ze zm., dalej u.p.e.a.) i art. 102 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi a co za tym idzie uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy prawidłowo zastosowany został art. 35 § 1 u.p.e.a. mimo że postępowanie egzekucyjne obejmujące powyższą zaległość pozostawało wówczas zawieszone, a co za tym idzie w czasie zawieszenia postępowania organ administracji publicznej mógł podejmować wyłącznie czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego, a co za tym idzie nie mógł zaliczyć przedmiotowej kwoty na poczet zaległości stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego,
2. 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi a co za tym idzie uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia w postaci błędnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, podczas gdy organ zobowiązany był do zaliczenia nadpłaty zgodnie ze wskazaniem skarżącego, tj. na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług,
3. 3. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 o.p. poprzez oddalenie skargi a co za tym idzie uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z brakiem zastosowania przez organ obowiązujących norm prawnych, w szczególności brakiem zawieszenia postępowania lub brakiem zakończenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, mimo wskazania przez skarżącego środków, które pokrywają wysokość zaległości podatkowej dochodzonej przez organ,
4. 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz wydanie wyroku zawierającego wewnętrznie sprzeczne ustalenia, z których wynika, że organ mógł dokonywać czynności egzekucyjne w postaci rozdysponowania przekazanej kwoty celem realizacji środka egzekucyjnego, a jednocześnie nie mógł dokonać czynności nieprowadzącej do realizacji środka egzekucyjnego, tj. zabezpieczenia kwoty wskazanej na rachunku stanowiącym własność skarżącego oraz zawierającego ustalenia, z których nie wynika jednoznacznie czy organ miał możliwość dokonywania czynności egzekucyjnych w toku zawieszonego postępowania i w jakim zakresie, a w konsekwencji niezasadne utrzymanie w mocy postanowień pierwszej i drugiej instancji.
5. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie jako pozbawiona uzasadnionych podstaw.
2. 3.1. Zagadnieniem spornym na tle rozpatrywanej sprawy – w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej – jest dopuszczalność zaliczenia przez organ podatkowy dobrowolnej wpłaty dokonanej przez dłużnika na rachunek bankowy tegoż organu podatkowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, na zaległości podatkowe dłużnika, w sytuacji gdy prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na wniesione w tym postępowaniu zarzuty.
3. 3.2. Na wstępie jednak należy wskazać na okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy. Z jej akt wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) decyzją z 25 lipca 2019 r. określił skarżącemu:
4. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w następujących kwotach: za I kwartał 2014 r. w wysokości 30.936 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 84.296 zł, za II kwartał w wysokości 60.579 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 133.478 zł,
5. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niżej wymienione kwartały w następujących kwotach: za III kwartał 2014 r. w wysokości 53.477 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 101.242 zł, za IV kwartał 2014 r. w wysokości 48.440 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 18.416 zł, oraz podatek od towarów i usług wykazany w wystawionej fakturze VAT Nr [...] z 17 września 2014 r. w kwocie 935 zł.

Decyzją z 20 listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z 25 lipca 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2014 r., natomiast w zakresie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze za wrzesień 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

NUS, działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z 18 grudnia 2019 r. w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., wynikających z ww. decyzji NUS.

W dniu 25 maja 2020 r. skarżący dokonał przelewem bankowym wpłaty w wysokości 13.227 zł na poczet podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r.

Stosownie do regulacji z art. 62 oraz art. 55 o.p., NUS zaliczył wpłatę z 25 maja 2020 r., w kwocie 13.227 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie NUS w przedmiocie zaliczenia.

3.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zakreślonym na wstępie sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, a tym samym NUS i DIAS, gdyż wydane przez te organy postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. odpowiadają prawu.

3.4. WSA w Białymstoku trafnie bowiem w niniejszej sprawie przyjął, że zawieszenie – w związku z wniesieniem zarzutów – postępowania egzekucyjnego, którego przedmiotem były zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącego za ww. okres rozliczeniowy, dokonał zaliczenia dobrowolnej wpłaty skarżącego uiszczonej przelewem na rachunek bankowy tego organu na ww. zaległości w podatku od towarów i usług na podstawie art. 62 § 1 i 4 o.p.

Zgodzić się trzeba ze skarżącym co do tego, że na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. wniesienie w odpowiednim trybie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym powoduje zawieszenie tego postępowania z urzędu w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu. Rację ma również skarżący, że na podstawie art. 18 u.p.e.a. jeśli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy k.p.a. W związku z powyższym należy przyjąć, że – w myśl art. 102 k.p.a. w związku z cytowanym wyżej art. 18 i art. 35 § 1 u.p.e.a.– w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może podejmować czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego.

Skarżący pomija jednak, że w niniejszej sprawie NUS wydając – na podstawie art. 62 § 4 o.p. – postanowienie z 19 marca 2020 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z 25 maja 2020 r. w wysokości 13.227 zł na poczet zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., nie działał jako organ egzekucyjny, ale właściwy dla skarżącego organ podatkowy. Trafnie bowiem podniósł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, że dobrowolna wpłata dokonana przez skarżącego 25 maja 2020 r. została uiszczona na rachunek bankowy NUS poza postępowaniem egzekucyjnym – nie była ona efektem czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Na dopuszczalność zaliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości realizowanej w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, chociaż podatnik wskazał bieżące zobowiązanie, zwraca się uwagę w doktrynie (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 62), co akcentował też Sąd pierwszej instancji.

Wobec powyższego za chybione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 35 § 1 oraz art. 102 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż przepisy te nie były w niniejszej sprawie stosowane przez organ wydający kwestionowane postanowienie. Zarzutami tymi skarżący nie mógł skutecznie zakwestionować dopuszczalności zaliczenia - na podstawie art. 62 § 1 i 4 o.p. - dokonanej przez niego wpłaty na poczet zaległości skarżącego w podatku VAT za III kwartał 2014 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi a co za tym idzie uznanie, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia w postaci błędnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, podczas gdy organ zobowiązany był do zaliczenia nadpłaty zgodnie ze wskazaniem skarżącego, tj. na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który trafnie wskazał, że "dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych.". Wobec powyższego również ten zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

3.5. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. W ramach tego zarzutu w skardze kasacyjnej podniesiono, że pismem z 13 lutego 2020 r., skarżący poinformował organ, że w dniu złożenia przedmiotowego pisma, kontrahent skarżącego wpłacił na wskazany rachunek bankowy kwotę 360.000,00 zł, która w całości mogła zaspokoić zaległość dochodzoną przez organ w ramach postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym skarżący wniósł o zabezpieczenie przedmiotowej kwoty przez organ oraz jednoczesne uchylenie wszelkich zajęć dokonanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Brak podjęcia odpowiednich działań, zgodnie z wnioskiem skarżącego, stanowi – w ocenie skarżącego – naruszenie po stronie organu, który w momencie uzyskania powyższej informacji nie powinien dokonywać dalszych czynności mających na celu wyegzekwowanie danej zaległości podatkowej. Powyższe działanie organu świadczy o tym, że przedmiotowe postępowanie prowadzone jest w sposób nadmiernie uciążliwy, ponieważ brak jest podstaw do dalszego prowadzenia danego postępowania oraz dokonywania kolejnych czynności mających na celu wyegzekwowanie przedmiotowej kwoty. Organ posiada bowiem informacje o środkach, których zabezpieczenie może prowadzić do zaspokojenia dochodzonego roszczenia.

W nawiązaniu do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z akt niniejszej sprawy wynika, że w momencie dokonywania zaliczenia dobrowolnej wpłaty skarżącego na poczet zaległości w VAT za III kwartał 2014 r. wskazane przez skarżącego środki pieniężne przelane na podany przez niego rachunek bankowy nie były w dyspozycji organu podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że działanie organu podatkowego w przedmiotowej kwestii naruszało zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 o.p. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwestia możliwości dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej wpłaconej na rachunek bankowy skarżącego na podstawie art. 35 § 2 u.p.e.a. w okresie zawieszonego z uwagi na wniesione zarzuty postępowania egzekucyjnego pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy dotyczącej dopuszczalności postanowienia NUS w zakresie zaliczenia wpłaty skarżącego na poczet jego zaległości w VAT za ww. okres rozliczeniowy.

3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym polegała wadliwa wykładnia lub wadliwe zastosowanie prawa materialnego, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym również wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji zatem, gdy powołany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został w żaden sposób uzasadniony, w szczególności kiedy również sam sposób sformułowania podstaw kasacyjnych w powyższym zakresie nie pozwala stwierdzić jaki – zdaniem skarżącego – wpływ na wynik sprawy mogła mieć ewentualna wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, na którą wskazał autor skargi kasacyjnej, zarzut ten należy ocenić jako całkowicie bezskuteczny.

1. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
2. 4.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 poz. 1804 ze zm.).