Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 396/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 394/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 sierpnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 12 lutego 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 25 listopada 2008 r., w której określono skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych. Powyższe było wynikiem zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży wykazanej w dokumentach TAX FREE, co do których organy celne nie potwierdziły wywozu towarów za granicę.
4. 1.3. W wyniku rozpoznania skargi podatniczki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 110/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2003 r. Sąd zwrócił uwagę, że prawo do dokonania rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2003 r. wygasło z końcem 2008 r.

Sąd nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że element składający się na rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie ulega przedawnieniu. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał uchwałę 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego, że mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia istnieje możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, jeżeli podatnik dokonał wcześniej wpłat, które częściowo pokryły te należności. Powołał się przy tym na wyrok 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swego obowiązku podatkowego. Sprzeciwia się bowiem temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej również jako Konstytucja RP), zgodnie z którą wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

1. 1.4. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ zgodził się ze stanowiskiem Sądu w kwestii przedawnienia, jednakże podniósł, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przedawnienia, gdyż w dniu 8 grudnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec H. P. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2003 r. Dokumenty dotyczące tych okoliczności nie znajdowały się jednak w aktach sprawy zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym. W rezultacie, organ odwoławczy przyjął, iż istniały podstawy do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił jej naruszenie:
4. - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez wprowadzenie podatnika w błąd co do okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem karno - skarbowym, pomimo posiadania informacji w tym zakresie;
5. - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez zastosowanie powyższego przepisu w przedmiotowej sprawie, który to pozostaje niezgodny z treścią art. 2 i art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że żaden z organów podatkowych w prowadzonych przez wiele lat postępowaniach oraz w trwającym przez kilka lat postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku nie powołał się na okoliczność wszczęcia w dniu 8 grudnia 2008 r. wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego, podatnik nie został zawiadomiony ani o rozpoczęciu tego postępowania, jak również o jego zawieszeniu. Informacje w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego zostały ujawnione dopiero w trakcie postępowania po wydanym wyroku WSA w odpowiedzi na pytanie organu odwoławczego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, skargę strony za niezasadną.

1. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jak podał Sąd w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawało, że 8 grudnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec H. P. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2003 r. Powyższe pozwoliło przyjąć organowi odwoławczemu, iż w dacie orzekania nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w stosunku do skarżącej. Istniały zatem podstawy, do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

1. 3.3. Przy czym w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zastosowany w przedmiotowej sprawie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uchybia zasadzie państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz uchybia zasadzie wolności działalności gospodarczej (art. 20 Konstytucji RP). Według Sądu wyrażoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zasadę przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy sytuować w kontekście konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz dopuszczalnego ustawowego władztwa podatkowego państwa (art. 217 Konstytucji RP). Na obowiązek respektowania tych zasad wskazywał Trybunał Konstytucyjny. Jak dalej podał Sąd w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań podatkowych, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących; innymi słowy, dopóki zobowiązanie skutecznie nie wygasło, dopóty prawodawca władny jest określić nową, nawet dłuższą, barierę czasową wymagalności świadczenia; taka modyfikacja nie stanowi niedopuszczalnej ingerencji w prawa nabyte, chronione przez art. 2 Konstytucji.

1. 3.4. Zdaniem Sądu w sprawie nie naruszono również wyrażonej art. 121 O.p. zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, poprzez wprowadzenie podatnika w błąd, co do okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 nie stanowił dla skarżącej zaskakującej i nieoczekiwanej zmiany prawa w trakcie całego prowadzonego postępowania podatkowego, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie miało wpływu na wiedzę skarżącej o treści ciążących na niej obowiązków i wysokości istniejących zobowiązań podatkowych, bowiem mechanizm przedawnienia, uregulowany w omawianym przepisie odnosi się do już istniejących zobowiązań podatkowych, a więc do sytuacji, gdy wysokość i termin płatności podatku znane były skarżącej.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego - wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzuciła temu Sądowi na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) naruszenie:
4. I. Prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a o którym skarżąca nie była informowana, przez co powyższy przepis pozostaje niezgodny z treścią art. 2, art. 20 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.).
5. II. Przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
6. a) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako P.u.s.a.) uznając, że organy podatkowe I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowań nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego - niżej wskazanych,
7. b) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż organy podatkowe I i II stopnia uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario),
8. c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu drugiego stopnia w okolicznościach sprawy uzasadniających naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie oraz wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
9. d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszego i drugiego stopnia w przedmiocie nie wprowadzenia podatnika w błąd co do okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem karno skarbowym, pomimo posiadanych informacji w tym zakresie.

Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w związku z powyższymi uchybieniami naruszono następujące przepisy postępowania:

1. - art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie,
2. - art. 152 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji,
3. - art. 200 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Wskazując na powyższe naruszenia w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku;
2. - oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niezasadny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jak i sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

1. 5.2. W uzasadnieniu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej wyeksponował fakt, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 8 grudnia 2008 r. i zawieszone w dniu 17 grudnia 2008 r. – do chwili obecnej. Zwrócono uwagę na okoliczność, że podatniczka w jakikolwiek sposób nie została zawiadomiona o rozpoczęciu tego rodzaju postępowania, jak również o jego zawieszeniu. W przedmiotowej sprawie do chwili obecnej nie przedstawiono skarżącej żadnych zarzutów karnych skarbowych.

Na tej podstawie organy podatkowe oraz Sąd wywiodły, iż w przypadku zobowiązań podatkowych objętych skarżonymi decyzjami, doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia.

Z kolei w uzasadnieniu zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poddano w wątpliwość zgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z przepisami Konstytucji RP.

1. 5.3. Wskazane wyżej wątpliwości zostały całkowicie potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A z 2012 r., nr 7, poz. 81). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1. 5.4. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

1. 5.5. TK zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

1. 5.6. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trafnie organ odwoławczy uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za trafny.

1. 5.7. Z uwagi na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 17 lipca 2012 r. za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji – wyrok Sądu pierwszej instancji nie mógł się ostać w obrocie prawnym, jako oparty na niekonstytucyjnej podstawie prawnej.

1. 5.8. Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w świetle trafności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na obecnym etapie procedowania uznać je należy za bezprzedmiotowe.

1. 5.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione i w konsekwencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.