Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 400/17

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
2. 1.1. R.W. (dalej: Skarżąca) skargą kasacyjną nadaną w dniu 6 lutego 2017 r. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 625/16, w części oddalającej jej skargę (punkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2016 r. (dalej: Dyrektor IS) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2009 r., czerwiec 2010 r. i czerwiec 2011 r. Skarga była natomiast wniesiona na wymienioną decyzję tylko w części, w jakiej decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2011 r. (co do pozostałych dwóch miesięcy postępowanie umorzono i skarga ich nie dotyczyła). Oddalenie skargi obejmowało zatem decyzję Dyrektora IS z dnia 23 maja 2016 r. w zakresie podatku VAT za czerwiec 2011 r. i tylko ta część została więc zaskarżona skargą kasacyjną.
3. 1.2. W skardze kasacyjnej, sporządzonej i wniesionej przez pełnomocnika Skarżącej ustanowionego z urzędu, wnioskowano o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, a także przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały opłacone.
4. 1.3. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które polegały na przyjęciu, że kluczowym dla ustalenia, czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt podjęcia aktywnych działań w tym zakresie oraz angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, konsekwencją czego było mylne ustalenie, iż Skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia podatku VAT, podczas, gdy kryterium oceny czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą z zakresu obrotu nieruchomościami powinno być to, czy w dacie nabycia nieruchomości miał on zamiar jej dalszej odsprzedaży, co w realiach tej sprawy powinno prowadzić do uznania, że Skarżąca nie działała w charakterze dewelopera i tym samym podatnika podatku VAT.
5. 1.4. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
6. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. 2.1. Dyrektor IS nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.
8. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
9. 2.3. Skarga kasacyjna Skarżącej została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa, w sposób, który przedstawiono w skardze kasacyjnej.
10. 2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że w myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza więc przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadniania wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
11. 2.5. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie stanowił postawiony zarzut w części dotyczącej wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wykładnia przyjęta w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji (zob. atr. 4 i 5 uzasadnienia wyroku), przede wszystkim słusznie odrzucała znaczenie istnienia zamiaru dalszej odsprzedaży już w momencie nabywania nieruchomości przez dany podmiot, jako kluczowego kryterium dla uznania tegoż podmiotu za podatnika podatku VAT z tytułu późniejszego zbycia owej nieruchomości.
12. 2.6. Przy dokonywaniu wykładni wspomnianych przepisów, mających znaczenie dla oceny, czy Skarżąca sprzedając nieruchomości (w tym w dniu 1 czerwca 2011 r. działkę gruntu nr 238/2 wraz z budynkiem mieszkalnym) działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., trafnie Sąd nawiązał do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.
13. 2.7. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r" sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty. Po wydaniu wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Do tego zaś zapatrywania bardzo mocno nawiązywała Skarżąca, eksponując je mylnie w skardze kasacyjnej jako mające świadczyć o wadliwej wykładni przyjętej przez Sąd pierwszej instancji.

2.8. Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE do rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd nawiązał i przypomniał okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe oraz powody wyrażonych ocen, dokonując ich akceptacji jako odpowiadających prawu (zob. str. 5 - 8 zaskarżonego wyroku).

W skardze kasacyjnej nie postawiono żadnego zarzutu procesowego zmierzającego do podważenia powyższych ustaleń, które uznano za świadczące - w kontekście oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - o tym, że Skarżąca w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowała działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym nie zwalczono w warstwie procesowej podzielonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego, że w celu sprzedaży nieruchomości Skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowiące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112.

Podsumowując, wobec faktu nie sformułowania zarzutów kwestionujących dokonanie ustaleń faktycznych, przyjąć trzeba było, że w tak niepodważonym stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, musiał on stanowić tło dla zastosowania prawa materialnego rozumianego w sposób wyżej już wyłożony. Niezasadny okazał się zatem zarzut błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co oznaczało, że Skarżącą należało uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, przy czym prawa i obowiązki strony (organu) w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, przejął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosiła 3.600 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a - c tego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 1.800 zł (50% z 3.600 zł) za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał natomiast wniosku pełnomocnika Skarżącej o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Stosownie bowiem do regulacji zawartych w art. 258 - 260 P.p.s.a. o przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu z tytułu pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym orzeka w odrębnym postępowaniu referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), a w szczególnie uzasadnionych przypadkach sąd pierwszej instancji. Orzeczenie w podanym tu przedmiocie zostanie zatem wydane w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi.