Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I S.A./Po 2703-2704/03, mocą którego oddalono skargę Spółki A. (sp. jawna H.W. i E.M.) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] października 2003 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2001 r. oraz Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka w rozliczeniu tego podatku w badanym okresie obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU I. [właściciel: I. S.] - podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku VAT z powodu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz z faktur wystawionych przez PHU E. [właściciel: I. S.] – podmiot, który nie składał deklaracji podatkowej dla podatku VAT, a zatem nie rozliczał podatku należnego, wynikającego z wystawionych faktur dla skarżącej spółki, w związku z czym organ uznał, że kontrolowana spółka odliczała podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, po rozpatrzeniu odwołania spółki A, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono spółce prawidłowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2002 r., prawidłową kwotę do zwrotu różnicy podatku VAT za marzec, październik, listopad i grudzień 2002 r., prawidłową kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do września 2002 r.
W ocenie organu odwoławczego za bezsporny należało uznać fakt, że spółka w poszczególnych miesiącach 2002 r. obniżała należny podatek o podatek naliczony również z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiana faktur VAT oraz z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Powołując się na § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268) organ stwierdził, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego. Organ wskazał także, że podatnik był informowany o przepisach prawa materialnego oraz procesowego, pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem.
W skardze do sadu administracyjnego organom podatkowym obu instancji zarzucono naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego, wobec czego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Powołując się na brzmienie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych Sąd stwierdził, że organy zgodnie z obowiązującym prawem uznały, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony lub też niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy.
Sąd wziął pod uwagę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K24/03, dotyczące § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ale jednocześnie podkreślił, że decyzja ostateczna w rozpoznawanej sprawie została wydana 6 października 2003 r., czyli przed wydaniem omawianego orzeczenia, dlatego zgodnie z jego sentencją treść rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie niekonstytucyjności zastosowanego przez organy podatkowe rozporządzenia nie ma wpływu na legalność zaskarżonych decyzji podatkowych.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania, określonych w art. 121 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że strona była od początku reprezentowana przez doradcę podatkowego, któremu z racji wykonywania zawodu znane są przepisy prawa, zwłaszcza dotyczące postępowania podatkowego, dlatego nie można rozumieć powołanego art. 121 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy w każdej sprawie na piśmie jest zobowiązany do wskazania i wyjaśnienia przepisów mających zastosowanie w sprawie. W tym przypadku naruszenie tej zasady mogłoby przejawiać się w odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnienia, niejasnego czy błędnego jej udzielenia, ale taka sytuacja w ocenie Sądu nie miała miejsca w sprawie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki A. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości zarzucając mu:
- 1) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy podniesionego przez stronę w piśmie procesowym z dnia 27 października 2005 r. zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a.;
- 2) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez (nie będąc związanym granicami skargi) nie uwzględnienie skargi, pomimo że w postępowaniu podatkowym, skutkującym wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.
Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odwołując się do wskazanego w zarzutach kasacyjnych pisma procesowego z dnia 27 października 2005 r. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że poprzez pominięcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia postępowania podatkowego doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli, pozbawiono stronę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i tym samym organ pozbawił się sam możliwości wypełnienia nałożonych nań obowiązków w postępowaniu podatkowym.
Strona skarżąca wskazała, że organ kontroli skargowej przeprowadził rozległe i długotrwałe postępowanie kontrolne, następnie postanowieniem z dnia 17 czerwca 2003 r. poinformował stronę o wszczęciu postępowania podatkowego i jednocześnie postanowieniem z dnia 18 czerwca 2003 r. poinformował stronę o zakończeniu zbierania materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną powyższe działanie organów było nieprawidłowe, gdyż organ zobowiązany był umożliwić stronie skorzystanie z uprawnień wskazanych w art. 188 i następnych Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji wymiarowej, szczególnie gdy strona chciała skorzystać z prawa inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym
W ocenie strony skarżącej za niekonstytucyjne należy uznać rozwiązanie, gdy zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe prowadzone jest przez tych samych pracowników Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie przytacza podniesionego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nie ustosunkowuje się do podniesionego w skardze naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe. W ocenie strony skarżącej Sąd winien wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym działając z urzędu uchybienia zasygnalizowane przez stronę w piśmie procesowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Trafny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie ustosunkowanie się do zarzutu podniesionego w piśmie procesowym strony skarżącej. Niemniej żeby ten zarzut był skuteczny w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należałoby w skardze kasacyjnej wykazać czynności procesowe, które obowiązany był podjąć organ podatkowy, a których nie podjął na skutek zbyt krótkiego czasu prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności należałoby wskazać środki dowodowe i przytoczyć okoliczności, które miałyby być udowodnione tymi środkami, jako mającymi istotny wpływ na wynik sprawy.
Tego skarga kasacyjna nie zawiera. W szczególności nie zawiera wskazania okoliczności, które nie zostały udowodnione w toku postępowania podatkowego, a które chciała strona skarżąca wykazać w toku tego postępowania.
Jakkolwiek by nie oceniać krytycznie postępowania organu podatkowego, to zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozbawiony jest wykazania niezbędnego elementu, jakim jest istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tego względu zarzut ten musi być oddalony.
Natomiast zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być uwzględniony z tego powodu, że przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa nie zastosował ich w stosunku do wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.
Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż Sąd I instancji nie zastosował żadnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa.
Gołosłowny i nie poparty żadnym argumentem jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie sprawy nie po myśli wnoszącego skargę nie oznacza braku spełnienia dyspozycji wymienionego przepisu.
W tej sytuacji oddalenie zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tego Prawa, gdyż nie wykazano naruszenia stosowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. A tylko takie naruszenie obligowałoby Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.