Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2005 roku, III SA/Wa 599/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Jana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2004 roku, (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2002 roku.
Kontrola prawidłowości rozliczania przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu samochodowego wykazała, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "L." Eksport-Import Andrzej L. - L. oraz Agencję Rozwoju Rynku Spółka z o.o. - L. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, uwzględnione w deklaracjach VAT -7, dotyczących analizowanych okresów podatkowych, było nieprawidłowe w ocenie organów podatkowych z uwagi na fakt, że wskazani wyżej wystawcy faktur nie posiadali ich kopii. Tymczasem zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. /obowiązującego do dnia 25 marca 2002 r./ oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. /obowiązującego od 26 marca 2002 r./ w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W toku kontroli ustalono także, że sprzedawcy ci nie składali deklaracji VAT-7 i nie zapłacili należnego podatku od towarów i usług. Stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu się ze zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług spowodowało określenie zobowiązania w tym podatku za wskazane okresy w drodze decyzji organu podatkowego I instancji, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak sprawdzenia posiadania kopii faktur przez ich wystawców. W ocenie skarżącego organy zgromadziły niekompletny materiał dowodowy, który nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawcy nie posiadali kopii faktur VAT. Skarżący nie podważał ustaleń organów podatkowych, że wystawcy faktur nie składali deklaracji VAT-7 za analizowane okresy rozliczeniowe. Podniósł jednak, że nieskładnie przez wystawców faktur deklaracji nie uzasadniało pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle treści powołanych wyżej przepisów par. 50 ust. 4 pkt 2 i par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzeń Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. i 22 marca 2002 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego, że żaden przepis prawa podatkowego, a w szczególności par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, nie przewidywał możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7, ale posiada kopie faktur, z których nabywca odliczył podatek naliczony. Przewidziane w par. 48 ust. 4 rozporządzenia przypadki ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowią, bowiem wyjątki od ustawowej zasady /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Jednakże w ocenie Sądu analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do odmiennego wniosku. Podstawowy zarzut skargi Jana K. opierał się na naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak sprawdzenia, czy sprzedawcy: Andrzej L. "L." Eksport-Import z siedzibą w L. i Agencja Rozwoju Rynku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., posiadają kopie wystawionych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego.
Jak wskazał sąd, zasada prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Wyznacza ona zakres obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie wyjaśniające. Podstawową powinnością organu podatkowego jest przeprowadzenie z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy.
W ocenie sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy wnikliwe postępowanie wyjaśniające wobec wystawców faktur. Sąd w uzasadnieniu podał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Andrzej L., właściciel firmy "L." nie składał w roku 2002 deklaracji VAT-7, nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży oraz nie posiadał oryginałów i kopii faktur otrzymanych i wystawionych. Drugi wystawca faktur, Agencja Rozwoju Rynku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., również nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz nie rozliczyła podatku od towarów i usług za lipiec 2002 roku. Organ podatkowy nie stwierdził, aby ten podmiot posiadał kopie faktur, ponieważ nie zlokalizowano jego siedziby. Ze względu na pobyt Prezesa spółki w Zakładzie Karnym, organ podatkowy nie mógł skorzystać z przesłuchania go w charakterze świadka, ponieważ takiego przesłuchania dokonuje się przed organem podatkowym w trybie i przy zachowaniu zasad określonych w procedurze.
Ponadto art. 190 Ordynacji podatkowej wymaga obecności strony przy przesłuchaniu świadka. Wobec takich stwierdzeń sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut Jana K. zawarty w skardze, iż organy podatkowe nie ustaliły faktów istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie /art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, obowiązującego do 25 marca 2002 roku, oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, obowiązującego od 26 marca 2002 roku/. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organy podatkowe dołożyły należytych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawców nastąpiło w wyniku dokładnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w stosunku do każdego z kontrahentów.
W konkluzji Sąd ten uznał, iż organy podatkowe oceniając, czy okoliczności będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie zostały udowodnione, oparły się na materiale dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący oraz w pełni go rozpatrzyły. Nie została więc naruszona przez organy podatkowe zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zgłosił zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kontrahentów, przy błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku /wcześniej par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku/, oraz dokonanie wadliwej oceny działania organu podatkowego przy zbieraniu dowodów, poprzez uznanie, że skutkiem podjętych prac było udowodnienie braku posiadania faktur VAT przez ich wystawcę - czym naruszono art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej.
Wskazując powyższe podstawy, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach skargi pełnomocnik podał, iż sąd orzekając w sprawie pominął lub błędnie zinterpretował ocenę prawną oraz ocenę zgromadzonych dowodów. W szczególności, pominięto prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, w sytuacji spełnienia przez niego wszelkich wymaganych prawem przesłanek. Pozbawienie prawa do odliczenia możliwe jest w przypadku zaistnienia przesłanek określonych przez Ministra Finansów w rozporządzeniu /par. 50 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku i par. 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku/, przy czym ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na stronie wyciągającej korzyści z tego dowodu, w tym przypadku przeprowadzającym dowód winien być organ podatkowy.
Organy podatkowe w sprawie nie przeprowadziły dowodu wykluczającego posiadanie kopii faktur przez ich wystawcę. Sąd stwierdził w uzasadnieniu w sposób bezsporny, że prawo nie przewiduje pozbawienia podatnika odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanych faktur, jeśli ich wystawca posiada ich kopie. Zdaniem pełnomocnika, organy nie potwierdziły okoliczności nieposiadania kopii faktur przez ich wystawcę, zatem pozbawienie strony możliwości skorzystania z odliczenia było bezpodstawne. Wobec tego, jak wywodził pełnomocnik, zasadnym jest uchylenie zaskarżonego wyroku, gdyż jego rozstrzygnięcie oparte jest na ustaleniach nic nie wnoszących do sprawy. Pełnomocnik strony wniósł również o uwzględnienie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku, K 24/03, który w drugim punkcie stwierdził niezgodność par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.
Teza tego wyroku, jako oczywista, powinna być wzięta pod uwagę przy orzekaniu w sprawie. Sąd I instancji tymczasem całkowicie ją pominął, czym naruszył przepisy proceduralne. W konkluzji pełnomocnik podał, że ocena stanu prawnego i faktycznego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominęła szereg istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie.
Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8.03.2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 9/ Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania.
Zdaniem autora skargi naruszono przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kontrahentów, przy błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm. /wcześniej par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.
Sąd dokonał także, według skarżącego, wadliwej oceny działania organu podatkowego przy zbieraniu dowodów, poprzez uznanie, iż skutkiem podjętych prac było udowodnienie braku posiadania faktur VAT przez ich wystawcę, przez co sąd I instancji naruszył przepis art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z naruszeniem przez organy podatkowe treści art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić wskazane dwa zarzuty.
W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznać należy drugi zarzut, albowiem ocena zasadności naruszenia prawa materialnego może być dokonana w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Oznacza to, że sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w piśmie procesowym.
Przypomnieć należy, że skarżący wymienił w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako podstawowy zarzut, mający zasadniczy wpływ na oceną materiału dowodowego w niniejszej sprawie, naruszenie przez organy podatkowe zaskarżoną decyzją art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu sprawy uwzględniała także ocenę naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia cytowanego art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej" jest więc niezasadny. Powołanie jako podstawy kasacyjnej, zmierzającej do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych, jedynie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który nie został w sprawie naruszony powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.
Brak w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego /art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ przy błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, a wcześniej par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przytaczając podstawy kasacyjne nie podniesiono w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku, K 24/03, który w drugim punkcie stwierdził niezgodność par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność konkretyzowania czy uściślania zarzutów skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zawarta w uzasadnieniu skargi "prośba o rozważenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. K 24/03 (...)" nie mogła być zatem potraktowana jako kolejna podstawa skargi kasacyjnej podlegająca rozważaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego co do jej zasadności.
Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 par. 1 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.