Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 404/10

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1073/09 oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r.

Sąd I instancji przedstawił następujący tok postępowania: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 29 grudnia 2008r. określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004r. oraz kwotę VAT z tytułu wystawienia faktury VAT z 10 marca 2004r w trybie art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz 50 ze zm dalej jako uptu).

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że Spółka w badanym okresie nie świadczyła usług turystyki i przewozu osób, w skład których wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne. Ustalono bowiem, że faktyczną działalnością Spółki była organizacja imprez, zgodnie z zamówieniami klientów. Dlatego za zasadne uznano stanowisko organu l instancji o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Słusznie też, zdaniem organu odwoławczego, organ l instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną w kontekście art. 19 ust. 1 i art. 20 uptu. Ponieważ Spółka nie wyodrębniła kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, niezbędne było ustalenie współczynnika w wielkości wynikającej ze stosunku sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w celu określenia w prawidłowej wysokości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Uznano także brak prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Spółka przy dokumentowaniu świadczonych przez siebie usług wystawiała faktury VAT wykazując podatek wg stawki 22%, co powoduje, że dopóki w obrocie istnieje faktura, w której został wykazany VAT, podatek ten jest podatkiem należnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 uptu w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj art. 10 ust. 2 uptu w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r (tj. Dz. U. z 2005r nr 8 poz 60 ze zm. dalej jako O.p.), naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 125 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca podniosła, że w trakcie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości związanych ze sposobem klasyfikowania do odpowiedniego grupowania PKWiU usług przez nią świadczonych; w toku postępowania podatkowego nie uwzględniono ustaleń wynikających z protokołu kontroli pomimo, iż stanowią one dowód tego co zostało w nich zawarte. Odmienne ustalenia od ustaleń wynikających z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego na wcześniejszym etapie, względem stanowiska w decyzjach, zdaniem skarżącej, naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych.

Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 3 b uptu, co naruszało art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim pozbawia podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych i usług hotelarskich, które to usługi nabywca nabył w celu odsprzedaży ich ostatecznym odbiorcom. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz braki w dostarczonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu materialne dowodowym, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uwzględnił skargi. Podkreślił, że kwestiami spornymi pomiędzy stronami pozostawały - w zakresie podatku należnego - nieprawidłowość w zakresie wykazania kwoty sprzedaży wynikająca z odmiennego zakwalifikowania przez stronę skarżącą przedmiotu działalności Spółki w kwestionowanym okresie, a w konsekwencji błędnego zastosowania stawki 22% do usług zwolnionych, co skutkowało określeniem przez organ kwoty VAT z tytułu wystawienia faktury VAT w trybie art. 33 uptu. Jak również - w zakresie podatku naliczonego – odliczenie VAT od nabytych usług gastronomicznych i noclegowych, jak też pozbawienie strony skarżącej możliwości odliczenia zakupów związanych z działalnością zwolnioną.

Sąd I instancji podkreślił, że stan faktyczny sprawy odnosi się do okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, tym samym wszelkie zarzuty skarżącej wywodzącej swoje racje z treści przepisów wspólnotowych, w tym z art. 17 i 18 VI Dyrektywy należy uznać za niezasadne.

Odnosząc do zarzutów w zakresie podatku należnego, Sąd I instancji przypomniał, że stosownie do art. 2 ust. 1 uptu, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a) uptu ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach - rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do celów podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2005r; § 3 stanowił zaś, że traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu zwolnione zostały od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego usługi wymienione w załączniku nr 2. W poz. 23 Załącznika Nr 2 uznano za zwolnione z VAT usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem (ex 92), z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) działalności agencji informacyjnych, 3) usług wydawania książek i prasy.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe, uwzględniając opinię GUS w Warszawie z 21 września 2007r., ustaliły, że Spółka w analizowanym okresie prowadziła działalność w zakresie organizacji imprez zgodnie z zamówieniami klientów; zafakturowane usługi świadczone przez Spółkę w marcu 2004r. powinny zostać sklasyfikowane jako "usługi organizowania wystaw, targów i kongresów" (PKWiU 74.87.15-00.00), do których stosuje się stawkę VAT w wysokości 22%, a inne usługi - jako "usługi rozrywkowe pozostałe" (PKWiU 92.34.1), które są usługami zwolnionymi od VAT na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 uptu w zw. z poz. 23 załącznika Nr 2.

Sąd I instancji wskazał, że kwestionując powyższą klasyfikację usług, Spółka w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów (opinii) na istnienie przesłanek, które przemawiałyby za koniecznością odmiennej klasyfikacji.

W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Sąd nie uznał za zasadne argumentów, że organ podatkowy, pomimo wezwania przez GUS o przesłanie stanowiska strony w przedmiotowej sprawie, nie wypełnił tych postanowień i nie zwrócił się do Spółki o zajęcie stanowiska w sprawie sposobu klasyfikacji kwestionowanych usług, ani nie poinformował jej o takim stanowisku GUS-u, albowiem z akt sprawy wynika, że strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, wglądu w dokumenty i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z czego aktywnie korzystała.

Sąd wskazał, że organ występując do organu statystycznego o wydanie opinii statystycznej załączył niezbędne dokumenty, z treści których wynikało, jaki rodzaj działalności wykonuje strona oraz, w jakich okolicznościach zawierane są transakcje gospodarcze w ramach świadczonych usług. Ponadto w piśmie z 4 września 2007r. kierowanym do GUS-u organ wskazał na stanowisko Spółki, co do rodzaju wykonywanych usług w zakresie zawartych umów i zleceń.

Oceniając kompletność opinii organu statystycznego zawartą w piśmie z dnia 21 września 2007r., Sąd I instancji stwierdził, że zawiera ona odpowiedź na wniosek organu podatkowego, a tym samym wyjaśnienie wątpliwości odnośnie kwalifikacji spornych usług świadczonych przez Spółkę. Wskazana opinia mogła zatem, wbrew twierdzeniom strony, stanowić dowód w postępowaniu dotyczącym wymiaru VAT i podlegała ocenie, jak każdy inny dowód. Zdaniem Sądu I instancji, organy słusznie dokonały oceny opinii klasyfikacyjnej GUS-u, zarówno, co do jej kompletności, jak i zgodności z zasadami klasyfikowania wyrobów i usług, w tym z zasadami metodologicznymi i częścią opisową odpowiednich klasyfikacji.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały świadczone przez Spółkę w styczniu 2004r. usługi, jako "usługi organizowania wystaw, targów i kongresów", do których stosuje się 22% stawkę VAT, jak też "usługi rozrywkowe, pozostałe" zwolnione z VAT. Z uwagi jednak na fakt, że w fakturze VAT z 10 marca 2004r, podatnik wykazał podatek 22% pomimo zwolnienia wykazanych usług z tego podatku, to w ocenie Sądu należało uznać, że zasadnie organ podatkowy określił VAT na podstawie art. 33 uptu. Sąd I instancji wskazał, że przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Sąd podkreślił, że art. 33 uptu ma charakter sankcyjny, stosowany jest w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała VAT.

Odnosząc się do zarzutów związanych z podatkiem naliczonym, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 uptu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jednakże istnieje szereg odstępstw od tej zasady. Jedno z nich zostało określone w art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu, zgodnie z którym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie; b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Sąd zauważył, że ww. przepis mówi o braku prawa do odliczenia wszelkich nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zarówno tych, które nabywa dla siebie, jak i tych, które odsprzedaje. Zdaniem Sądu I instancji, skoro w toku postępowania podatkowego udowodniono, że Spółka nie świadczy usług turystyki, to ma do niej zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu pozbawiające ją prawa do odliczenia z tytułu nabywanych usług gastronomicznych, jak i noclegowych.

Jednocześnie, w związku z okolicznością, że strona skarżąca wszystkie świadczone przez siebie usługi opodatkowywała VAT według stawki 22% i rozliczała z tego tytułu podatek naliczony, jako w całości związany ze sprzedażą opodatkowaną, nie wyodrębniając kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, w ocenie Sądu I instancji, prawidłowo organy podatkowe, zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 20 uptu, uznały za niezbędne ustalenie współczynnika w wielkości wynikającej ze stosunku sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, w celu określenia w prawidłowej wysokości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie bowiem do art. 20 ust. 1 uptu, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 2). Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem (art. 20 ust. 3). W ocenie Sądu Wojewódzkiego, nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skarżącej, iż organ błędnie przyjął do rozliczenia podatku naliczonego wskaźnik proporcji, zwłaszcza, że skarżąca nie wskazała, które z pozostałych zakupów związane są ze świadczeniem tych usług. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał również ustalenia w zakresie pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 868,67 zł wynikającego z dwóch faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną.

Podsumowując Sąd wskazał, że w celu określenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, należało ustalić procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w związku z art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3b, uptu przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku z czynnościami opodatkowanymi oraz błędnym zastosowaniem przepisów pozbawiających prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z czynnościami opodatkowanymi, powodując tym samym opodatkowanie tej samej czynności podwójnie,
2. - art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 lit. a) uptu przez przyjęcie, że na podstawie faktur sprzedaży oraz umów zawartych z odbiorcami usługi świadczonej przez skarżącą przekazanych przez organy podatkowe GUS można było wydać wiążącą decyzję o sklasyfikowaniu świadczonych usług do innej kategorii, niż sklasyfikowała je strona skarżąca, tym samym określenie innej stawki VAT, co w istotny sposób wpłynęło na określenie wysokości zobowiązania w VAT,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania, i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Spółka wniosła także o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności we wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakresie, przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu z art. 2, art. 20, art. 21 ust.1 art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim pozbawia podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od nabytych usług gastronomicznych i usług hotelarskich, które to usługi nabywca nabył w celu odsprzedaży ich ostatecznym odbiorcom (konsumentom). Zdaniem skarżącej powołane przepisy uptu nie są zgodne z Konstytucją RP w zakresie opisanym w skardze kasacyjnej.

W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a następnie uzasadniła podniesione zarzuty. W pierwszej kolejności podkreśliła, że nie można uznać, iż opina GUS z 21 września 2007r. oparta została o wszystkie niezbędne dane i informacje, które jednoznacznie pozwoliły na właściwe sklasyfikowanie świadczonych przez nią usług.

Spółka podkreśliła, że GUS w piśmie z dnia 21.05.2007r. zażądał zwrotu wcześniej wydanych klasyfikacji w przedmiotowej sprawie oraz przesłanie wszystkich dodatkowych informacji (okoliczności dotyczących danego zagadnienia) oraz stanowiska strony skarżącej, natomiast w aktach sprawy brak było opinii GUS, o którą organ ten we wskazanym piśmie wnosił. Brak jest również informacji, jakie dodatkowe dane przekazał organ podatkowy na wniosek GUS. Jednocześnie strona zauważyła, iż organ podatkowy pomimo wskazania przez GUS w piśmie z dnia 21.05.2007r. o przesłanie stanowiska strony w przedmiotowej sprawie, nie wypełnił tych postanowień i nie zwrócił się do niej o zajęcie stanowiska co do sposobu klasyfikacji. Strona skarżąca nie została poinformowana przez organ podatkowy pierwszej instancji o takim stanowisku GUS.

Zdaniem Spółki, błędnie stwierdził Sąd I instancji, że zagwarantowano jej czynny udział w postępowaniu, pominął bowiem, że w odpowiedzi na wezwanie GUS organ samowolnie, bez udziału strony, wskazał jej stanowisko co do świadczonych usług określając je jako świadczenie usług turystycznych. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął, iż zgodnie z zasadami klasyfikacji wyrobów i usług ostatecznie to podatnik dokonuje ich klasyfikacji na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych mających znaczenie w procesie produkcji czy świadczeniu usług oraz wytycznych GUS.

Skarżąca stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku błędnie stwierdził, iż organ podatkowy występując do organu statystycznego o wydanie opinii statystycznej załączył niezbędne dokumenty, z treści których wynikało, jaki rodzaj działalności wykonuje ona oraz w jakich okolicznościach zawierane są transakcje gospodarcze w ramach świadczonych usług. Spółka wskazała, iż organ podatkowy jedynie przedłożył do GUS faktury sprzedaży, umowy z kontrahentami oraz informację o stanowisku strony w zakresie klasyfikacji świadczonych przez nią usług.

Zdaniem Spółki istotne dla właściwej oceny informacje powinny być ustalone przez stronę i przekazane do GUS. Takimi informacjami, o które GUS wnioskował, a są podstawą do właściwej klasyfikacji usług, było stanowisko skarżącej w zakresie klasyfikacji świadczonych przez siebie usług, inne istotne dowody i materiały, a w szczególności, dokumenty stwierdzające nabycie usług od podwykonawców oraz rodzaj przeważającej usługi. Spółka zarzuciła, że organy podatkowe nie wskazały, jakie czynności wykonywała ona sama, jakie czynności wykonywał sam zleceniodawca nabywanej usługi, jakie inne elementy miały wpływ na klasyfikację usługi.

Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła, że Sąd I instancji pominął istotne w sprawie okoliczności faktyczne i uznał błędnie, że organy podatkowe dokonały oceny opinii klasyfikacyjnej GUS zarówno, co do jej kompletności, jak i zgodności z zasadami klasyfikowania wyrobów i usług, w tym z zasadami metodologicznymi i częścią opisową odpowiednich klasyfikacji.

Uzasadniając wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1 art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP Spółka wyjaśniła, że przepis ten narusza wskazane przepisy Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozbawia podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od nabytych usług gastronomicznych i usług hotelarskich, które to usługi nabyto w celu odsprzedaży ich ostatecznym - bez względu na ich status w podatku od towarów i usług - odbiorcom (konsumentom).

W ocenie skarżącej, zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu w sprawie doprowadza stronę skarżąca do nierównego jej traktowania z pozostałymi podatnikami podatku od towarów i usług, którym zgodnie z postanowieniami art. 19 uptu prawo odliczenia podatku naliczonego od należnego przysługuje, o ile nabyte usługi i towary podlegają dalszej odsprzedaży, stanowią przedmiot działalności gospodarczej i mają ścisły związek ze sprzedażą.

Spółka podkreśliła, iż nabywane usługi stanowiły jeden z wielu elementów składowych świadczonych przez nią usług. Stwierdziła, iż przy takiej konstrukcji świadczonych usług, nie była beneficjentem nabytych usług gastronomicznych i hotelarskich. Dalej strona podkreśliła, że zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT doprowadza do nierównego traktowania strony skarżącej z pozostałymi podatnikami podatku od towarów i usług, co jej zdaniem narusza zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W jej ocenie, pogwałcony został również art. 20 Konstytucji RP, gdyż pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych i hotelarskich, które stanowiły przedmiot dalszej odsprzedaży ograniczona została przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasada wolności gospodarczej. Strona podkreśliła, że pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych i hotelarskich, które stanowiły przedmiot dalszej odsprzedaży, doprowadzono do naruszenia własności prywatnej w ten sposób, iż strona zobowiązana jest ponieść ciężar podatku najpierw na poziomie zakupu, następnie na poziomie dalszej ich odsprzedaży.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej art. 25 ust. 1 pkt 3b uptu narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług gastronomicznych i hotelarskich z tytułu sprzedaży świadczonych usług organizacji imprez na zlecenie klienta, których składowymi były zakwestionowane usługi gastronomiczne i hotelarskie, bo ograniczenie to nie może naruszać istoty art. 19 uptu w sytuacji, kiedy strona nabyła usługi gastronomiczne i hotelarskie, ale wyłącznie w celu ich odsprzedaży ostatecznym odbiorcom. Na poparcie swojej argumentacji powołała się na wyrok NSA z 04 sierpnia 2008r. I FSK 1252/07.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Autorka skargi kasacyjnej sformułowała jedynie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozwijając tak postawiony zarzut powołała jednak przy tym, oprócz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. także art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a w związku z art. 19 i art. 25 ust 1 pkt 3b uptu uzasadniając go błędnym zastosowaniem wskazanych przepisów. Ostatni z przedstawionych zarzutów, aczkolwiek nie został określony wprost jako zarzut naruszenia prawa materialnego, w istocie taki charakter posiadał, co wynikało z jego rozwinięcia i uzasadnienia.

Przyjmując, że Spółka sformułowała w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, należało w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut procesowy, w wyniku którego, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, naruszając art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. organy nie skompletowały materiału dowodowego, co za tym idzie nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego. Sąd zaskarżonym wyrokiem usankcjonował taki stan.

Oceniając powyższy zarzut należy podkreślić, że istotą spornych ustaleń faktycznych w sprawie była kwalifikacja statystyczna świadczonych przez Spółkę usług, co za tym idzie przypisanie ich do odpowiedniej pozycji PKWiU. Ustalenie w tym zakresie determinowało zarówno ocenę prawidłowości wykazanego podatku należnego, jak i możliwość odliczenia podatku z faktur nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit a uptu przez usługi w rozumieniu ustawy należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Uwzględniając, że przedmiotem w sprawie jest podatek od towarów i usług za marzec 2004r, należy wskazać, że w tym okresie klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Spółkę objęta była rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U 1997 nr 42 poz. 264).

Przeprowadzone w sprawie postępowanie, którego legalność potwierdził Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, wykazało, że usługi świadczone przez Spółkę powinny zostać zakwalifikowane jako PKWiU 92.34.1 "usługi rozrywkowe pozostałe", PKWiU 55.30.1 "usługi gastronomiczne". Na okoliczność takiego ustalenia, organy dysponowały opinią wydaną przez Główny Urząd Statystyczny (GUS) z dnia 21 września 2007r. W celu uzyskania stanowiska GUS, organ podatkowy dostarczył organowi statystycznemu dokumentację Spółki zawierającą umowy z kontrahentami, z których wynikał zakres świadczonych usług, faktury z tytułu świadczenia tych usług oraz przedstawił stanowisko samej Spółki.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania w zakresie klasyfikacji statystycznej spornych usług, nie mają uzasadnienia. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów podważających ustalenia organów, w szczególności nie dysponowała inną opinią organu statystycznego, z której wynikałoby uzasadnienie dla kwalifikowania świadczonych przez nią usług odmiennie, niż wynikało to z opinii z 21 września 2007r. Głównym argumentem skarżącej Spółki było twierdzenie, że zaliczenie świadczonych przez nią usług do właściwej pozycji klasyfikacji statystycznej należało do niej, o czym stanowi powołane wyżej rozporządzenie w sprawie PKWiU w zakresie postanowień o trybie rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem produktów do poszczególnych grupowań. Skarżąca pomija jednak zapisy rozporządzenia, które wskazują, że w przypadku zaistnienia sporu w tym zakresie, zostaje on rozwiązany w drodze rozstrzygnięcia organu statystycznego, a takie rozstrzygnięcie w sprawie zapadło.

Autorka skargi kasacyjnej nie wykazała, jakie informacje czy dane dotyczące świadczonych przez nią usług, podważyłyby klasyfikację GUS zaprezentowaną w opinii z 21 września 2007r. Postępowanie w sprawie wydania takiej opinii nie stanowi celu samego w sobie, stąd dopiero wykazanie uchybień, które miały istotny wpływ na wynik sprawy mogłoby dopiero podważyć legalność rozstrzygnięcia opartego na takiej opinii. Tymczasem stanowisko skarżącej Spółki sprowadzało się jedynie do formułowania krytyki pod adresem działań organów, przy całkowitym braku wykazania wpływu podniesionych uchybień na jego efekt.

W skardze kasacyjnej, podważając prawidłowość przeprowadzonego postępowania, skarżąca podnosiła, że opinia statystyczna nie została oparta o wszystkie niezbędne dane i informacje, co pozwoliłoby jednoznacznie zaklasyfikować świadczone usługi. Szczególnie eksponowała okoliczność, że GUS w piśmie z 21 maja 2007r zwrócił się do organu podatkowego o nadesłanie wydanych wcześniej opinii statystycznych w sprawie, których nie było w aktach przesłanych do Sądu I instancji wraz ze skargą.

Zarzut powyższy należało uznać za chybiony albowiem Spółka zupełnie ignoruje okoliczność, że w sprawie nie były sporządzane inne opinie statystyczne i odpowiedź o takiej właśnie treści organ podatkowy przesłał do GUS. Żadna ze stron nie powołuje się na jakąkolwiek inną opinię GUS, niż przedmiotowa opinia z 21 września 2007r. Okoliczność, że organ statystyczny, zapewne omyłkowo lub profilaktycznie zażądał wszelkich innych opinii wydanych wobec skarżącej, mimo braku takowych, nie podważa prawidłowości przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe.

Za nieuzasadniony uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na pominięcie skarżącej przy formułowaniu odpowiedzi na zapytanie organu statystycznego w przedmiocie klasyfikacji świadczonych przez nią usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Spółka mając pełny dostęp do akt sprawy, mogła na bieżąco śledzić przebieg korespondencji pomiędzy organem podatkowym a GUS, w szczególności przez złożenie na piśmie istotnych wyjaśnień uzasadniających stanowisko Spółki, że przedmiotem jej działalności było świadczenie usług turystycznych.

Należy podkreślić, czego skarżąca nie kwestionuje, że organ podatkowy przesłał do GUS zarówno umowy na świadczenie usług (wymieniające w swej treści składowe usługi), jak również faktury wystawione z tego tytułu, wskazał również, w jaki sposób sam podatnik zaklasyfikował swoje usługi. Gdyby dane te były niewystarczające do wydania w sprawie opinii statystycznej, z pewnością GUS poszerzyłby katalog niezbędnych mu informacji. Powołany w skardze kasacyjnej wyrok wskazuje generalnie pożądany aktywny udział podatników przy uzyskiwaniu przez organy podatkowe opinii statystycznych. Istotą takich wskazań jest udostępnienie organom statystycznym jak najszerszej wiedzy o przedmiocie świadczonych usług. Jednakże wypełnienie tego obowiązku przez organy nie musi oznaczać, że w każdej sprawie musi być angażowana strona. W niniejszym postępowaniu stanowisko Skarżącej sprowadza się jedynie do negowania działań organu, brak natomiast wyjaśnienia, jakie merytoryczne argumenty przemawiały za przyjętą przez nią klasyfikacją i jakie dane dotyczące świadczonych usług mogłyby podważyć stanowisko przedmiotowej opinii.

Co istotne, skarżąca mogła także samodzielnie wystąpić o wydanie opinii statystycznej, w oparciu o dane, które uznawała za istotne, czego jednak nie uczyniła w trakcie całego okresu prowadzenia działalności.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie wykazała, naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość oceny postępowania przeprowadzonego przez organy, dokonanej przez Sąd I instancji, który nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, nie została podważona przez autorkę skargi kasacyjnej.

Konsekwencją prawidłowości powyższych ustaleń faktycznych, co do charakteru świadczonych przez Spółkę usług w analizowanym okresie, była ocena zarzutów zastosowania prawa materialnego w sprawie. Spółka wszystkie świadczone usługi opodatkowała podstawową stawką VAT. Tymczasem przyjęta klasyfikacja statystyczna świadczonych usług determinowała odmienny sposób ich opodatkowania VAT. W przypadku "usług gastronomicznych" zaliczonych do PKWiU 55.30.1 stawka VAT wynosiła 7%, natomiast w przypadku "usług rozrywkowych pozostałych" zaklasyfikowanych do PKWiU 92.34.1 – korzystały one ze zwolnienia podatkowego.

Sporna faktura wystawiona przez Spółkę 10 marca 2004r, z wykazanym podatkiem o stawce 22% w istocie dokumentowała czynności zwolnione spod opodatkowania VAT. Konsekwencją istnienia w obrocie takiej faktury był obowiązek zapłacenia wykazanego w niej VAT na podstawie art. 33 uptu. Przepis ten, o charakterze sankcyjnym, jak słusznie podkreślił to Sąd I instancji, zobowiązuje podmiot, który wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku, do jego zapłaty mimo, że dana transakcja była od podatku zwolniona. Rozstrzygnięcie w tym zakresie co do zastosowania prawa materialnego w istocie nie było podważane przez autorkę skargi kasacyjnej, która kwestionowała je na poziomie ustaleń faktycznych, skutkujących wnioskiem, że czynności wykazane na fakturze były zwolnione od opodatkowania.

Skarżąca Spółka natomiast zarzucała naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 19 i 25 ust 1 pkt 3b uptu, skutkujące pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi.

Prawidłowo Sąd i instancji wskazał, że wynikające z art. 19 ust 1 uptu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną nie jest bezwzględne i zdarza się, że doznaje ono ograniczeń przewidzianych w ustawie. Przykładem takiego ograniczenia jest regulacja przewidziana w art. 25 ust 1 pkt 3b uptu, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyłączenie to przewiduje wyjątki – prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych zachowują podatnicy świadczący usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź podatnicy świadczący usługi przewozu w odniesieniu do zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów.

W świetle ustalenia, że Spółka nie świadczyła usług turystyki, nie było podstaw prawnych do dokonywania odliczeń VAT naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie usług noclegowych lub gastronomicznych. Zarzuty skargi kasacyjnej, że winno uwzględnić się, iż Spółka nabywała przedmiotowe usługi z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, nie mogły być zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnione. Prawidłowo Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zróżnicował ograniczenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tym przepisie od tego, czy podatnik nabywa przedmiotowe usługi na własne potrzeby, czy w celu ich dalszej odsprzedaży. W tym ostatnim przypadku wyodrębnił wąską kategorię podmiotów, którym prawo takie przyznał.

Za nietrafiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut niekonstytucyjności regulacji przewidzianych w art. 25 ust 1 pkt 3b uptu w konfrontacji z art. 2, art. 20, art. 21 ust 1, art. 31 ust 3 oraz art. 32 Konstytucji RP. Skarżąca Spółka pomija bowiem sens przedmiotowego uregulowania, który zamieszczony został w przepisie, zawierającym katalog wyłączeń prawa obniżenia lub zwrotu VAT. Z założenia służy więc on zróżnicowaniu sytuacji prawnej podmiotów, które spełnią warunki w nim określone.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego albowiem ograniczenie zawarte w spornym przepisie jest prawem ustawodawcy, który przez system ograniczeń, ulg czy zwolnień realizuje polityką fiskalną państwa uzyskując pożądane zachowania podatników. Działania takie mieszczą się w funkcjonowaniu organów w demokratycznym państwie prawa, które ustrój gospodarczy opiera na gospodarce rynkowej i wolności działalności gospodarczej, chroniąc własność prywatną.

Kreowanie ulg i ograniczeń podatkowych, o ile znajduje oparcie w ustawie, ma za zadanie różnicować określone sytuacje prawne, w których znajdą się podmioty gospodarcze, co jednak nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady równości eliminującej przejawy dyskryminacji.

Ustawodawca, szczególnie ustanawiający przepisy podatkowe sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego miał w pełni podstawy, by wprowadzić ograniczenia w prawie odliczenia VAT z tytułu nabycia usług o określonym charakterze i nie stanowiło to naruszenia przepisów Konstytucji RP.

Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Spółki, nie uzasadnia prezentowanego stanowiska skarżącej, ponieważ zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego (nie ustalono, czy podatnik świadczył usługi turystyczne, co w niniejszej sprawie zostało wykluczone) oraz odnosił się do ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r a więc ocena ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonywana była już w ramach odmiennego w podstawach reżimu prawnego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nie mającą uzasadnionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a jak również w oparciu o § 6 pkt 5 i §14 ust 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, zasądził od skarżącej Spółki na rzecz organu kwotę 2400zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.