Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 645/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 grudnia 2009r., w której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2006r., maj - lipiec 2007r., wrzesień - listopad 2007r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj - listopad 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008r. oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r.
W dniu 7 grudnia 2007 r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007 r. oraz złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca, lipca, września, października 2007 r., w których skorygowała wykazaną w deklaracjach pierwotnych dostawę działek z dostawy opodatkowanej na zwolnioną. Następnie w dniu 27 grudnia 2007 r., ponownie złożyła korekty deklaracji VAT -7 za w/w miesiące, w których nie wykazała żadnej dostawy działek, ani podatku należnego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu żądanej kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 191.130 zł, bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.
Następnie w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej jak i postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, że skarżący wraz z małżonką nabyli nieruchomość rolną o powierzchni 4 hektary i 74 arów, położoną we wsi U. celem powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywania w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. Strona przystąpiła też do działań zmierzających do dokonania podziału gruntów na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a w latach 2007-2008 dokonała sprzedaży kilkunastu działek gruntu powstałych w wyniku podziału zakupionej nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży zostały zainwestowane w rozpoczętą w grudniu 2007 r. działalność gospodarczą polegającą na wznoszeniu kompletnych budynków i budowli lub ich części. Organ I instancji wskazał także, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy G. przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez wadliwą interpretację i uznanie, że sprzedaż przez skarżącego spornych działek stanowiła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT;
- - art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112 poprzez przyjęcie, że sprzedaż działek budowlanych stanowiła działalność handlową podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy majątek skarżącego nie został nabyty z przeznaczeniem na działalność handlową;
- - art. 87 § 2 ustawy o VAT poprzez nieprzeprowadzenie, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przez organ I instancji badający zasadność zwrotu, przed zwrotem nadpłaconego podatku,
- - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przeniesienie wszelkich konsekwencji powstałych w związku z działanie tych organów na skarżącego,
- - art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zrównanie zwrotu podatku z zaległością podatkową i naliczenie odsetek od zobowiązań na zasadach ogólnych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że RP nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.
W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują wymienione czynności skarżącego w decyzji odwoławczej, tj. podział niezabudowanych gruntów rolnych na 65 działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, sprzedaż 26 działek w latach 2007 i 2008, zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, sprzedaż 15 działek za pośrednictwem agencji nieruchomości P. w O., uzbrojenie podzielonych działek w media, zamiar przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży działek pieniędzy w pierwszym rzędzie na wznoszenie budynków na działkach budowlanych.
Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten, jak ocenił, wykracza bowiem poza granice sprawy objętej zaskarżoną decyzją. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest określenie m.in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie rozlicznie nadpłaty. Również zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu I instancji jest bezzasadny, ponieważ organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego.
Sąd zatem przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, że dokonane przez skarżącego transakcje za podlegają podatkowi VAT, a skarżącego za podatnika tego podatku, gdyż podjęte przez niego działania wykraczały poza zwykłe wykonywanie prawa własności.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów:
- 1) prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w sytuacji, w której nie przejawiał on aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców profesjonalnie się trudniących obrotem nieruchomościami,
- 2) postępowania, tj.
- - nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, a mianowicie art. 87 § 2 ustawy o VAT poprzez brak przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed zwrotem nadpłaconego podatku, do czego zobowiązany był organ I instancji badając zasadność zwrotu,
- - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a poprzez nieprawidłowe ustalenie przez WSA w Olsztynie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie błędne przyjęcie jako okoliczności faktycznej uzbrojenia spornych działek gruntu przez skarżącego, którego to uzbrojenia w rzeczywistości nie dokonano,
- - art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji.
Pełnomocnik skarżącego biorąc pod uwagę powyższe wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest, czy Sąd I instancji zasadnie uznał, że skarżący dokonując sprzedaży działek działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Odnosząc przy tym do powołanego przez Sąd wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), należy stwierdzić, że Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Trybunał stwierdził także, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Wskazał że w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT należy ustalić, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
Po wyroku Trybunału Sprawiedliwości niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.
Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z 15 września 2011. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
Natomiast jak stwierdził, odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym - tak wskazano również w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1536/10.
Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy za niezasadne należy uznać wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania. Przyjęty w sprawie stan faktyczny nie został bowiem skutecznie zakwestionowany przez autora skargi kasacyjnej a całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, tj. podział działek, ich uzbrojenie, a następnie sprzedaż sprzedaży, wskazuje na aktywne działania skarżącego przy sprzedaży działek. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący potwierdził, że dokonał uzbrojenia działek poprzez doprowadzenie wody.
Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że skarżący dokonując sprzedaży działek wykroczył poza ramy zarządu majątkiem prywatnym poprzez podjęcie działań stanowiących o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.
Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.