Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 406/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 12/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. W dniu 25 kwietnia 2006 r. ww. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. deklarację VAT-7 zawierającą rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., wykazując różnicę podatku w wysokości 351.704 zł, z której to kwoty 200.000 zł zadysponowano do zwrotu na rachunek bankowy, zaś 151.704 zł do przeniesienia na następny miesiąc.

Postanowieniem z 22 czerwca 2006 r. organ pierwszej instancji zadeklarowaną kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 200.000 zł na podstawie art. 76b w zw. z art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") zaliczył na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę: kwotę 78.948,40 zł zaliczono - zgodnie z wnioskiem spółki na jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-2) za marzec 2006 r. oraz odsetki za zwłokę, zaś kwotę 121.051,60 zł na zaległości B. w prywatyzacji w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za kwiecień, czerwiec i lipiec 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2004 r. oraz na odsetki za zwłokę z tytułu tych zaległości.

1.4. W zażaleniu spółka podnosiła, że istotnie ponosi odpowiedzialność za zobowiązania nabytego przez nią przedsiębiorstwa, lecz w oparciu o art. 112 O.p. występując w charakterze osoby trzeciej, odpowiadającej solidarnie z podatnikiem (art. 112 § 1 O.p.), przy czym odpowiedzialność ta ograniczona jest wartością nabywanego przedsiębiorstwa (art. 112 § 3 O.p.). Podkreślono jednocześnie, że do dnia złożenia zażalenia, przedsiębiorstwo nadal wpisane było do Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem winno być stroną przedmiotowego postępowania.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że spółka nabyła B. w L. w drodze prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego w oparciu o art. 48 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. Nr 171, poz. 1397 ze zm., dalej zwana "u.o.k.p."), co potwierdza treść aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2005 r. rep. A nr [...]. Pozwala to jednoznacznie stwierdzić, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z następcą prawnym ponoszącym odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nabytego przedsiębiorstwa na mocy art. 93 O.p. Zgodnie z treścią art. 94 O.p. przepis art. 93 § 1 stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa. Nie znajduje zatem podstaw stanowisko strony, zgodnie z którym charakter jej odpowiedzialności za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa należy oceniać w oparciu o art. 112 O.p.

Organ odwoławczy zgodził się przy tym z podatnikiem, iż zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe nabytego przedsiębiorstwa państwowego ponoszonej przez jego nabywcę, który zakupił je w trybie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji wyznacza nie tylko rozmiar samej zaległości, lecz także wartość nabytego przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Ocena prawidłowości zaliczenia przedmiotowego zwrotu różnicy podatku VAT na zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa B. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości winna więc nastąpić w kontekście art. 47 ust. 2 u.o.k.p.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 93 O.p. przez jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że spółka ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nabytego przedsiębiorstwa na podstawie art. 93 w zw. z art. 94 O.p.; art. 112 § 3 O.p. przez jego niezastosowanie, albowiem odpowiedzialność spółki należy zgodnie z tym przepisem traktować jako solidarną; art. 112 § 3 O.p. w zw. z art. 47 u.o.k.p. przez ich niezastosowanie, wskutek nieuwzględnienia, że zakres odpowiedzialności za zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, a tym samym przepisy te stanowią lex specialis w stosunku do art. 93 O.p. oraz przez zaniechanie wydania decyzji określającej zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w efekcie czego naruszono art. 108 § 1 O.p.; art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od orzeczenia ustalającego zakres odpowiedzialności skarżącej w sprawie zawisłej przed Sądem Okręgowym w K., co uzasadnia zawieszenie postępowania podatkowego, do czasu wydania prawomocnego orzeczenia sądu okręgowego.
3. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 2.3. W piśmie procesowym skarżącej z dnia 25 stycznia 2007 r. zawarto polemikę z argumentacją organu zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę i do pisma tego załączono m.in. opinię prawną dla poparcia zarzutów sformułowanych w skardze.
5. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
6. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
7. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że aby mówić o odpowiedzialności z art. 112 O.p., gdzie za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, obok osoby trzeciej musi istnieć i funkcjonować jako podatnik podmiot, za którego zaległości ponosi odpowiedzialność osoba trzecia (tu nabywca przedsiębiorstwa). W przypadkach, o których mowa w art. 94 i nast. O.p. zasadniczo ustaje byt prawny przejmowanego. O skutkach i konsekwencjach prawnych przesunięć prawnych i majątkowych pomiędzy podmiotami decyduje treść umowy (lub innego dokumentu), która jest ich podstawą. W niniejszej sprawie takim dokumentem jest umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego dnia 30 grudnia 2005 r. rep. A nr [...], z treści której wynika, że zawarta została na podstawie art. 48 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 u.o.k.p. W umowie strony oświadczyły, że jej przedmiotem jest sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Kupujący na podstawie art. 40 ust. 1 u.o.k.p. oraz art. 94 w zw. z art. 93 O.p. wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorstwa państwowego bez względu na charakter prawny stosunku prawnego, z którego prawa i obowiązki wynikają (§ 4 umowy). Kupujący umożliwi pełnomocnikowi do spraw prywatyzacji wykonanie czynności związanych z zakończeniem procesu prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa aż do jej zakończenia oraz zobowiązuje się do pokrycia wszystkich kosztów prywatyzacji bezpośredniej, aż do wykreślenia przedsiębiorstwa z KRS (§ 17). Nadto w § 2 umowy strony powołały się na zarządzenie nr [...] Wojewody Mazowieckiego z dnia 28 lipca 2005 r., z treści którego wynika, że dokonuje się prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa, której celem jest sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego wraz ze zobowiązaniami i obciążeniami tego przedsiębiorstwa, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.
8. 3.3. W oparciu o powyższe i przy uwzględnieniu poglądów doktryny Sąd podał, że w niniejszej sprawie w wyniku prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwo państwowe przestało funkcjonować jako podatnik. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej wykreślenie z KRS nabytego przedsiębiorstwa ma znaczenie o tyle, że w zgodnie z treścią art. 95 O.p. odpowiedzialność nabywcy na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych likwidowanego przedsiębiorstwa, ogranicza się do odsetek naliczonych do dnia jego wykreślenia z KRS. W niniejszej sprawie wykreślenie nabywanego przedsiębiorstwa nastąpiło na mocy postanowienia z 29 czerwca 2006 r. (uprawomocniło się 22 lipca 2006 r.).Tym samym organ podatkowy naliczając odsetki za zwłokę za jego zaległości do 25 kwietnia 2006 r., na poczet których zaliczono zwrot różnicy podatku VAT za marzec 2006r. zadeklarowany przez skarżącą, nie naruszył przepisów prawa.
9. 4. Skarga kasacyjna.
10. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 94 w zw. z art. 93 w zw. z art. 76 i art. 76b O.p. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej zwanej "P.u.s.a."), przy zastosowaniu art. 39 ust. 1 pkt. 1 i art. 47 ust. 2 u.o.k.p. w drodze ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, poprzez przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe nabytego przedsiębiorstwa na podstawie art. 93 w zw. z art. 94 O.p., podczas gdy odpowiedzialność tę kształtuje art. 47 ust. 2 u.o.k.p.; zakres odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe związane z prowadzeniem nabytego przedsiębiorstwa ogranicza się do jego wartości, wobec czego niedopuszczalne było zaliczenie zwrotu różnicy podatku VAT na poczet zaległości podatkowej; art. 94 O.p. potwierdza jedynie zasadę następstwa prawnego nabywcy przedsiębiorstwa państwowego w miejsce zbywcy w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z prowadzeniem tegoż przedsiębiorstwa, natomiast nie określa granic następstwa, co czyni art. 47 ust. 2 u.o.k.p.

Przy tak sformułowanym zarzucie strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.

1. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przekonywał, że art. 47 ust. 2 u.o.k.p. należy uznać nie tyle za normę szczególną do art. 94 O.p., ale przede wszystkim normę precyzującą w odniesieniu do postanowień Ordynacji podatkowej, w jakim zakresie następca prawny odpowiada za zobowiązania podatkowe związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie strony art. 94 O.p. potwierdza jedynie, że nabywca przedsiębiorstwa państwowego w trybie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji staje się następcą prawnym tegoż przedsiębiorstwa także co do zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 47 ust. 2 u.o.k.p. precyzuje, że odpowiedzialność kupującego lub przejmującego przedsiębiorstwo ogranicza się do wartości przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać dokonane przez organy podatkowe zaliczenie zwrotu różnicy podatku VAT na poczet zaległości podatkowej.

1. 4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

1. 5.3. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 P.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

1. 5.4. Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na "naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 94 w zw. z art. 93 w zw. z art. 76 i art. 76b O.p. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., przy zastosowaniu art. 39 ust. 1 pkt 1 i art. 47 ust. 2 u.o.k.p., w drodze ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania".

1. 5.5. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

1. 5.6. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uwzględniony, gdyż na tle ustaleń faktyczno-prawnych sprawy jest całkiem nieuzasadniony.

Abstrahując od zawiłości sformułowania tegoż zarzutu, z jego treści i uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje zasadniczo wadliwe zastosowanie art. 47 ust. 2 u.o.k.p, gdyż "zakres odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe związane z prowadzeniem nabytego przedsiębiorstwa państwowego ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa, a w efekcie niedopuszczalne było zaliczenie przedmiotowego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej".

Jednak autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy odniósł się do zastosowania art. 47 ust. 2 u.o.k.p. i w pełni uwzględnił jego normę, uznając - że w stanie faktycznym niniejszej sprawy - przepis ten w żaden sposób nie stanowi przeszkody do dokonania spornego zaliczenia. Organ odwoławczy zgodził się w pełni ze stroną, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji, że art. 47 u.o.k.p. uznać należy za lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej, a wobec tego zakres odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe nabytego przedsiębiorstwa państwowego wyznacza nie tylko rozmiar samej zaległości, lecz także wartość nabytego przedsiębiorstwa według stanu z chwili nabycia, a według cen z chwili zaspokojenia wierzyciela. W kontekście tego ustalono, że w sytuacji gdy do sprzedaży przedsiębiorstwa za 4.500.000 zł doszło 30 grudnia 2005 r., a do faktycznego zaspokojenia Skarbu Państwa w spornym zakresie doszło 25 kwietnia 2006 r., cena przedsiębiorstwa z tej daty nie mogła ulec istotnej zmianie do ceny wyrażonej w umowie sprzed 4 miesięcy.

Skoro więc wartość przedsiębiorstwa odpowiadała kwocie 4.500.000 zł, a według oświadczenia skarżącej z dnia 10 października 2006 r. uregulowała ona zobowiązania nabytego przedsiębiorstwa ze wszystkich tytułów w kwocie 564.393,13 zł, to sporne zaliczenie w kwocie 121.051,60 zł, mieści się w kwocie 4.500.000 zł, do której stosownie do art. 47 ust. 2 u.o.k.p odpowiada skarżąca, a tym samym przepis ten nie został naruszony. Te stwierdzenia organu odwoławczego nie zostały zakwestionowane, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji, ani też w skardze kasacyjnej. Mają zaś one walor poczynionych ustaleń faktycznych, na kanwie których zapadło zaskarżone orzeczenie organu odwoławczego.

W sytuacji zaś gdy tych ustaleń nie podważono, ani też nie podjęto kroków zmierzających do ich podważenia zarzut skargi kasacyjnej uznany być musi za całkiem chybiony, skoro w sprawie tej trafnie zgodzono się ze stroną skarżącą, że normy art. 94 w zw. z art. 93 O.p. doznają ograniczenia normą art. 47 ust. 2 u.o.k.p, i do ograniczenia tego się zastosowano uznając, że sporne zaliczenie nie narusza tegoż przepisu, gdyż zaliczona - z zadeklarowanej przez skarżącą kwoty zwrotu podatku - na poczet zaległości podatkowej nabytego przedsiębiorstwa kwota 121.051,60 zł, nie przekroczyła wraz z zobowiązaniami przedsiębiorstwa uregulowanymi wcześniej przez skarżącą, kwoty 4.500.000 zł, ustalonej jako wartość tego przedsiębiorstwa na dzień dokonanego zaliczenia.

5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 - orzekł jak w sentencji wyroku.