Uzasadnienie
Wyrokami z dnia 1 lutego 2006 r. I SA/Ke 408/05 oraz I SA/Ke 413/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skarg Andrzeja M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r. i marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 oddalił skargi. W uzasadnieniu wyroków podano, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że Andrzej M. od 1.06.1998 r. prowadził działalność gospodarcza w zakresie handlu obuwiem, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Stwierdzono, że do 30 kwietnia 1999 r. skarżący prowadził sprzedaż bezrachunkową oraz sprzedaż udokumentowaną fakturami i rachunkami uproszczonymi, w związku z powyższym ustalono, że w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 30 kwietnia 1999 r. w ewidencji sprzedaży VAT zaewidencjonowano bezrachunkową sprzedaż brutto w kwocie 66.473 zł oraz sprzedaż brutto udokumentowana fakturami i rachunkami uproszczonymi w kwocie 2.526 zł, której to sprzedaży nie uwzględnił przy sporządzaniu deklaracji VAT-7.
Od miesiąca maja 1999 r. rozpoczął ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Przeprowadzona analiza dokumentów źródłowych, księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży VAT przez organy podatkowe dawała podstawy do przyjęcia, że podatnik za 1999 r. nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży VAT i zaniżył sprzedaż butów o kwotę 7613 zł, czym naruszył obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji podatku VAT wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy określił podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 1999 r. w drodze oszacowania na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jako metodę oszacowania wielkości sprzedaży organ przyjął metodę polegająca na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanych towarów marży w wysokości 32% wynikającej ze sporządzonego na dzień 31.05.1999 r. remanentu. Organy bowiem uznały, że zrealizowana marża była wyższa od zeznanej przez podatnika zatem jego oświadczenie o stosowanej marży było niewiarygodne.
W ocenie Sądu skarżący nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku określonego w art. 27 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług. Wskazano, że elementem obowiązkowym ewidencji VAT jest w świetle powołanego przepisu zamieszczenie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Z obowiązku tego skarżący się nie wywiązał albowiem co wynika z protokołu badania ksiąg zapisy zawarte w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT w części zaewidencjonowanej sprzedaży od stycznia do grudnia 1999 r. są nierzetelne. W spornych miesiącach sprzedaż ewidencjonowaną za pomocą kasy rejestrującej skarżący wpisywał z raportów dobowych jako sprzedaż bezrachunkową brutto nie uwzględniając podziału na poszczególne stawki podatku VAT. Bez podziału na wartość netto i podatek VAT wpisywał sprzedaż udokumentowaną rachunkami uproszczonymi /po uprzednim zaewidencjonowaniu w kasie/ do ewidencji sprzedaży VAT w wartościach brutto.
Zaś paragony z kasy fiskalnej nie zawierały dokładnej nazwy towarów pozwalającej na ich identyfikację. Powyższe było niezgodne z par. 4 ust. 1 pkt 6 a,b,c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.05.1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./ W konsekwencji oznaczało to zdaniem Sądu, że prawidłowo organy skarbowe określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z dyspozycją art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zatem twierdzeniem skarg uznano, że zastosowana metoda szacunku znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że dokonany wybór metody przez organy podatkowe jest logiczny, a przyjęte do wyliczenia marży dane pochodzą z remanentu sporządzonego przez skarżącego w I połowie roku. Stwierdzono, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, że w drugiej połowie roku zastosował marże niższe poprzez sezonowe obniżki cen.
Pomimo, że przepisy nie nakładają na sprzedawcę obowiązku sporządzania dokumentów np. dotyczących posezonowych wyprzedaży, uznano, że obowiązek wykazania takich okoliczności ciąży na podatniku. W związku z powyższym to podatnik winien zadbać o to aby sporządzić stosowne protokoły dokumentujące istotne dla niego zdarzenia gospodarcze. Skarżący nie zaoferował na tą okoliczności żadnego innego dowodu w związku z tym jego twierdzenia, że organy w tym zakresie nie ustaliły wyczerpująco stanu faktycznego nie mogły zostać uwzględnione. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wybór metody szacunku należy do organu, którego obowiązkiem jest jedynie wybór ten wyczerpująco uzasadnić, co też organy podatkowe wykonały. Oceniono, że zaprezentowana przez organy ocena dowodów jest poprawna i dokonana w ramach prawa organu do ich swobodnej oceny co oznacza jej zgodność z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Nie doszło do naruszenia art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Działając z urzędu Sąd nie stwierdził naruszenia art. 20 Ordynacji podatkowej.
Skargi kasacyjne od powyższych wyroków wniósł pełnomocnik Andrzeja M. adwokat Mariusz B., zaskarżając wyroki w całości i wskazując następujące podstawy skarg kasacyjnych: naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie zaistniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowania do szacunku metody nie wymienionej w tym przepisie oraz nie uzasadnienia wyboru przyjętej metody. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez: naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W skargach kasacyjnych zawarto wniosek o uchylenie wyroków w całości i przekazanie spraw Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skarg kasacyjnych stwierdzono, że skarżący w całości podtrzymuje zarzuty jak i uzasadnienie skarg z dnia 7.02.2005r złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29.12.2004 r. jednocześnie wnosząc o włączenie tych skarg jak i ustosunkowania się skarżącego do odpowiedzi na skargi Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.01.2006 r.
W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny jednostronnie, biorąc pod uwagę racje tylko jednej strony ocenił zgromadzony materiał dowodowy co spowodowało nie uwzględniając rażących naruszeń norm prawnych w szczególności art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej dokonanych przez organy podatkowe w całym prowadzonym postępowaniu podatkowym w tej sprawie.
Nie zgodzono się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zastosowana przez organ l-ej instancji metoda szacunku znajduje - uzasadnienie w dyspozycji art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej, a wybór przyjętej metody został szczegółowo uzasadniony w decyzji organu I jak i II instancji, czym organy te wypełniły dyspozycję art. 23 par. 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych skarżący odniósł się do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w toku prowadzonej kontroli, stwierdzając, że organy podatkowe określając wysokość przychodów ze sprzedaży oparły się na hipotetycznych wyliczeniach jak i na nierealnym i niemożliwym do uzyskania wskaźniku marży.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych, o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokom sądu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, czy też procesowego muszą być powiązane z przepisami ustawy p.p.s.a. Na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu w sprawie podatkowej art. 23 par. 3 O.p. został skonstruowany nieprawidłowo.
Rolą Sądu jest kontrola stosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stosuje przepisów prawa materialnego. Normy prawa materialnego stosuje bowiem organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny. Naruszenie prawa materialnego może polegać w szczególności na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowanie /błąd subsumcji/.
Skarżący w rzeczywistości kwestionuje ustalenia faktyczne. Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, że w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkość tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie stosował art. 23 par. 3 O.p.
Przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy wskazał na podstawę prawną określoną w art. 23 par. 1 pkt 2 O.p. Natomiast organ powołał art. 23 par. 4 O.p. jako podstawę prawną metody oszacowania. Rolą Sądu jest kontrola stosowania prawa materialnego i procesowego przez organ administracji publicznej. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji sformułowane muszą być z odniesieniem przepisów, które zastosował Sąd. Te zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne nie zostały powiązane z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku oddalenia skargi w sprawie, w której organ administracji publicznej wadliwie stosował przepisy prawa materialnego, czy procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, skarżący powinien te przepisy przywołać i powiązać je z normami p.p.s.a., które zostały naruszone przez Sąd I instancji.
Powołane w skardze kasacyjnej naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 120 i 121 O.p. nie jest wystarczające do podważenia ustalonego stanu faktycznego. Art. 120 O.p. określa zasadę praworządności. Natomiast art. 121 O.p. statuuje zasadę zaufania i informacji prawnej. Skarżący zarzutu naruszenia tych zasad nie powiązał również z przepisami O.p. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów.
W związku z tym, że skarga kasacyjna nie zawierała prawidłowo sformułowanych zarzutów w stosunku do zaskarżonego wyroku, brak było podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i 204 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.