Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 894/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którą to zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez firmę F. A. K. z siedzibą w P..
2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Według Sądu, organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej przez firmę "F. A. K." w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń - nie mają pokrycia w rzeczywistości.
Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajdowała pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwalał na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie miały zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka A. K., która przyznała, że wystawiane przez nią faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność firmy funkcjonującej pod jej nazwiskiem. W okresie zaś, kiedy miało dojść od zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży oleju napędowego nie była ona zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Treść zeznań A. K. znajdował pokrycie w zeznaniach innych świadków oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz ksiąg podatkowych. Organy orzekające w niniejszej sprawie słusznie uznały, że brak było jakichkolwiek dowodów na to, by firma A. K. nabywała olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz strony, nadto zaś nie ponosiła ona kosztów na nabycie i transport oleju, ani wydatków związanych z zatrudnieniem osób, bądź innych wydatków, które wskazywałyby na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.
W opinii Sądu, słuszne było stanowisko organów odnośnie do uznania, że firma A. K. była dostawcą nie towarów, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. W procederze tym uczestniczyły inne osoby, w tym przesłuchani w charakterze świadków S. R., M. L., G. L., których zeznania potwierdziły bezprawny charakter działań podejmowanych pod firmą "F.", a w konsekwencji brak zaistnienia transakcji na rzecz firmy "M.I.M. T.-S. Transport Spedycja I. B.".
W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), Sąd uznał za nieuzasadnione.
Odnosząc się do oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Sąd przypomniał, że według stanowiska organów, I. B. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia, albowiem podmiot, który je wystawił – A. K. - nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT), a co za tym idzie podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W związku z tym zastosowanie w sprawie znalazł - obowiązujący w chwili zaistnienia przedmiotowych zdarzeń prawnych - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970,) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), który stanowi odstępstwo od zasady prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego
Zdaniem Sądu, z przedstawionym stanowiskiem organów podatkowych należało się zgodzić. Sąd podzielił wykładnię prawa materialnego, dokonaną przez organy obu instancji. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie przez stronę skarżącą uznał za bezzasadne. W ocenie Sądu, nieuzasadnionym było twierdzenie co do tego, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do wskazanego rozporządzenia podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT. Do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia istotnym jest ustalenie, że wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
W realiach niniejszej sprawy nie sposób było uznać kontrahenta skarżącej – A. K. za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Z niewątpliwych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że w pewnym sensie firmowała działania, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W świetle okoliczności ustalonych przez organ kontroli skarbowej otrzymywała ona wynagrodzenie od S. R. za uczestnictwo we wspomnianym procederze, sama jednak nie podejmowała działań, które można byłoby zakwalifikować jako rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z dniem 30 kwietnia 2004 r. firma "F. A. K." została wykreślona z ewidencji podatników VAT, albowiem w okresie od września 2003 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług.
Sąd podkreślił, że art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury, stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Realizację zasady określonej w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Odnosząc powyższą konkluzję do rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "F." na rzecz strony skarżącej. Strona skarżąca mogła przewidywać, że działania podejmowane pod firmą zawierającą jej nazwisko mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze.
Reasumując, w ocenie Sądu, kontrolowane decyzje podatkowe, oparte o stwierdzenie, że skarżąca nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony - nie będący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nadto stwierdzającej transakcje nie mające pokrycia w rzeczywistości, odpowiadają prawu obowiązującemu w dniu zaistnienia wskazanych zdarzeń prawnych.
- 3. Skarga kasacyjna
- 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2. przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 § 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów przez ich niewłaściwe zastosowanie.
- 3.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; - zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa.
- 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.
5.2. W sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W tej sytuacji najpierw należy rozważyć kwestię związaną z zarzutem naruszenia tych pierwszych regulacji. Podzielić trzeba bowiem pogląd, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
5.3. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 u.p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymieniony art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. W jego myśl organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie organy podatkowe dążąc do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego dokonały szeregu czynności. Zwrócić należy uwagę, że organy dopuściły liczne dowody z dokumentów, z ksiąg podatkowych z zeznań świadków oraz przesłuchania strony. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznały, że firma F.- A. K. nie dokonywała zakupów paliwa, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur, które nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie organów podatkowych, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie naruszało wspomnianej wyżej zasady. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni przemawiał za stwierdzeniem, że faktury wystawiane przez A. K. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Co istotne, a czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, okoliczności te potwierdziła sama A. K. w złożonych zeznaniach. Przyznała, że wystawiane przez nią faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność firmy funkcjonującej pod jej nazwiskiem. Powyższe uzasadnia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy w rozpoznawanej sprawie dokonały wszechstronnej oceny dowodów w sposób obiektywny, logiczny przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości.
5.4. Niezasadny był zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 § 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów przez ich niewłaściwe zastosowanie.
Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tym samym dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny był w tej sytuacji ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynika z niego, że zdarzenia objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a w takiej sytuacji nie można mówić o nabyciu towarów, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Ten właśnie przepis, jest w tym przypadku podstawą materialnoprawną zakwestionowania praw skarżącej do obniżenia podatku należnego, a powołany w skardze kasacyjnej przepis rozporządzenia stanowi jedynie doprecyzowanie materii określonej w ustawie. W tej sytuacji, wydana na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia, precyzująca sytuację, że faktura, która nie została wystawiona przez podatnika nie uprawnia do obniżenia podatku, jest zgodna z art. 217 Konstytucji RP.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08).
W konsekwencji dla oceny prawnej i zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia istotnym jest ustalenie, że wystawca faktury nie działał jako podatnik, o jakim mowa w art. 15 ustawy oraz, że dla bytu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT konieczna jest tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury, co jak ustalono, w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
5.5. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.