Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 408/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego opisała zdarzenie przyszłe. Wskazała, że zamierza sprzedawać wyroby akcyzowe, nieobjęte zwolnieniem od akcyzy, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Przy tej sprzedaży strona będzie uzyskiwała od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej "u.p.a."), tj. oświadczenia nabywców o tym, że nabywane przez nich wyroby będą przeznaczone do celów opałowych. Oświadczenia te będą stanowiły warunek do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6 u.p.a. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 8 u.p.a. Spółka w chwili sprzedaży dokona również weryfikacji danych wskazanych w oświadczeniu i wymienionych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., przez sprawdzenie dowodu osobistego nabywcy, zgodnie z art. 89 ust. 9 i 10 u.p.a. W związku z powyższym strona zadała następujące pytania:

1. 1. Czy sprzedawca wyrobów akcyzowych odbierający od nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) oświadczenie o ich przeznaczeniu na cele opałowe odpowiada za poprawność i prawdziwość innych danych zawartych w tym oświadczeniu poza danymi wymienionymi w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., tj. imieniem i nazwiskiem nabywcy, numerem dowodu osobistego nabywcy lub nazwą i numerem innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy?
2. 2. Czy sprzedawca wyrobów akcyzowych odbierający od nabywcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) oświadczenie o ich przeznaczeniu na cele opałowe odpowiada za prawdziwość zawartych w tym oświadczeniu danych (wymienionych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., tj. imieniem i nazwiskiem nabywcy, numerem dowodu osobistego nabywcy lub nazwą i numerem innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy) w sytuacji, gdy dowód osobisty nabywcy jest podrobiony, przerobiony lub sfałszowany, czego sprzedawca nie jest w stanie zweryfikować bez użycia specjalistycznej wiedzy, technik i urządzeń?

Zdaniem strony, sprzedawca wyrobów akcyzowych odbierający od nabywcy oświadczenie o ich przeznaczeniu na cele grzewcze odpowiada za formalną poprawność tego oświadczenia, tj. za kompletność wszystkich danych zawartych w oświadczeniu, wymienionych w art. 89 ust. 6 lub 8 u.p.a. oraz za zgodność danych wymienionych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. z okazanym przez nabywcę dowodem osobistym lub innym dokumentem stwierdzającym tożsamość nabywcy (w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Nie odpowiada zatem za poprawność i prawdziwość innych danych zawartych w oświadczeniu (art. 89 ust. 8 pkt 2-5).

W związku z powyższym, jeśli w trakcie późniejszej weryfikacji okaże się, że podane w oświadczeniu przez nabywcę dane były niepoprawne lub nieprawdziwe, ale oświadczenie zawierało wszystkie enumeratywnie wymienione w ustawie elementy, a sprzedawca potwierdził poprawność i prawdziwość imienia i nazwiska nabywcy oraz nazwy i numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy (art. 89 ust. 8 pkt 1 i ust. 10 u.p.a.) sprzedawca wyrobów akcyzowych nie ponosi z tego tytułu odpowiedzialności i nie może zostać obciążony podwyższoną (lub wyrównaną) stawką podatku, ani żadnymi innymi sankcjami.

Zdaniem strony, w sytuacji opisanej w pytaniu drugim, brak jest podstaw do nałożenia na sprzedawcę sankcji i odpowiedzialności za nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu (i w dowodzie osobistym lub innym dokumencie tożsamości). Z przepisów (art. 89 ust. 9 i 10 u.p.a.) wynika bowiem obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu z danymi zawartymi w okazanym dokumencie tożsamości. Podatnik nie ma bowiem uprawnień, wiedzy i urządzeń służących do weryfikacji prawdziwości okazywanych przez nabywców wyrobów akcyzowych dokumentów tożsamości.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2010 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe - w kwestii danych, które podlegają weryfikacji oraz prawidłowe - w kwestii posługiwania się przez nabywców sfałszowanymi dokumentami tożsamości.

Organ w zakresie pytania pierwszego wyjaśnił, że w przypadku gdy nabywającym wyroby akcyzowe jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, ma ona obowiązek okazać dokument tożsamości, a sprzedający winien zweryfikować w tym przypadku dane podane w złożonym oświadczeniu z tym dokumentem. W ocenie Ministra Finansów, strona słusznie zauważyła, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych odbierający od nabywcy oświadczenie o ich przeznaczeniu odpowiada za formalną poprawność tego oświadczenia i zgodność danych wymienionych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. z okazanym przez nabywcę dowodem osobistym lub innym dokumentem tożsamości nabywcy (w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Natomiast w przepisach nie znajduje potwierdzenia pogląd strony, iż sprzedawca nie odpowiada za poprawność i prawdziwość innych danych zawartych w oświadczeniu (art. 89 ust. 8 pkt 2-5). Na potwierdzenie powyższego organ wskazał na treść art. 89 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca jest obowiązany odmówić sprzedaży wyrobów, m.in. w przypadku gdy dane zawarte w oświadczeniu nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Tak więc sprzedawca nie może ograniczyć się do sprawdzenia jedynie danych, o których mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1, a powinien zweryfikować również inne dane wynikające z przedstawionego przez nabywcę dokumentu, np. dowód osobisty zawiera również adres zameldowania nabywcy, o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt 2 u.p.a.

Ponadto, sprzedawca posiada także wiedzę na temat ilości, rodzaju wyrobów oraz niekiedy adresu pod jaki dostarcza zamówione wyroby, a zatem ma możliwość sprawdzenia prawidłowości również tych danych zawartych w oświadczeniu i powinien to robić we własnym interesie. To podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi bowiem ryzyko doboru kontrahentów i z tego względu ponosi konsekwencje będące wynikiem naruszenia obowiązujących przepisów.

Co do pytania drugiego organ podzielił argumentację wnioskodawcy.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 89 u.p.a, w szczególności ust. 10 tego artykułu, art. 2, art. 31, art. 51 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), podtrzymując co do zasady argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu organ zasadnie na wskazanych przykładach wyjaśnił, z jakich powodów stanowisko strony było nieprawidłowe. Wskazał m.in., iż dowód osobisty zawiera również adres zameldowania, o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt 2 u.p.a. Pewne kwestie leżące poza zakresem regulacji art. 89 ust. 8 u.p.a., którego to przepisu dotyczyło bezpośrednio pytanie strony, są również normatywnie przesądzone, na co też zwrócił uwagę Minister Finansów, jak np. to, iż ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych musi odpowiadać danym podanym w oświadczeniu (art. 89 ust. 10 pkt 4 u.p.a.), innymi słowy, muszą być zgodne ze stanem rzeczywistym, a nie tylko formalnie figurować w oświadczeniu, jako jeden z wymaganych przepisami jego elementów składowych.

Sąd stwierdził, że nie można uznać za wystarczające – dla oceny, iż sprzedawca wypełnił swoje obowiązki – tego, że oświadczenie zawiera datę i miejsce jego złożenia, natomiast nieistotne już jest, czy są one prawdziwe.

3.2. Sąd wskazał, że nie można z góry przypisywać odpowiedzialności sprzedawcom wyrobów akcyzowych za okoliczności, na które nawet przy zachowaniu odpowiedniej, wymaganej okolicznościami, staranności, nie mają wpływu, a które należy przypisać zachowaniu nabywców tych wyrobów. Zdaniem Sądu niemożliwe jest jednak wytyczenie, ani przez Ministra Finansów, ani tym bardziej przez Sąd, opartych na precyzyjnych i jednoznacznych kryteriach granic zakresu takiej odpowiedzialności w sposób generalny, abstrahujący od okoliczności konkretnej sprawy. Sąd podkreślił w związku z tym, że drugie pytanie wniosku, w zakresie którego stanowisko strony zostało uznane za prawidłowe, było w pewien sposób skonkretyzowane, natomiast pytanie pierwsze postawione zostało w sposób ogólny, abstrakcyjny i obejmowało wszystkie możliwe w praktyce sytuacje i przypadki bez ich jakiegokolwiek doprecyzowania. Za zasadne wobec tego Sąd uznał stanowisko organu, że jedynie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego czy podatkowego, na podstawie materiału dowodowego, właściwy organ podatkowy dokona oceny prawidłowości postępowania sprzedawcy, przy czym jednym z kryteriów tej oceny będzie kwestia staranności odbierającego oświadczenia sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

3.3. Sąd zwrócił również uwagę, że z uzasadnienia skargi wynika, że intencją strony było nie tyle podważenie wypowiedzi i stanowiska Ministra Finansów w spornej kwestii, co podjęcie próby zakwestionowania konstytucyjności przyjętego obecnie w przepisach u.p.a. (a wcześniej częściowo w aktach wykonawczych do poprzedniej ustawy akcyzowej) rozwiązania prawnego, polegającego na składaniu przez nabywców określonych wyrobów akcyzowych ich sprzedawcom stosownych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów i stanowiącego istotny element konstrukcyjny całego systemu stosowania zróżnicowanych stawek podatku akcyzowego w zależności od przeznaczenia nabywanych wyrobów akcyzowych.

Sąd przyjął, że uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji nie wykazuje związku z wyrażonym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem organu odnośnie spornego w sprawie zagadnienia. Sąd z urzędu badając zgodność interpretacji z powołanymi w skardze przepisami Konstytucji również nie stwierdził ich naruszenia. Za niezasadne Sąd uznał też sformułowane w skardze zarzuty uchybienia art. 89 u.p.a. i art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. 1. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), przez to, że wydając wyrok w trakcie kontroli interpretacji indywidualnej pod względem jej zgodności z prawem Sąd dokonał rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, opierając rozstrzygnięcia na hipotetycznym stanie faktycznym, który nie był przedmiotem orzekania w postępowaniu administracyjnym,
2. 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, przedstawiających określony stan faktyczny będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, ale w oparciu o inny, hipotetyczny, stan faktyczny przyjęty przez Sąd, niewynikający z akt sprawy,
3. 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., przez uznanie, że wystarczającym dla wyjaśnienia podstawy prawnej uzasadnienia wyroku wydanego w wyniku kontroli legalności decyzji administracyjnej jest przedstawienie ogólnych wywodów i wskazówek dla skarżącej bez poparcia przepisami prawa,
4. 4. art. 14a § 2 O.p., przez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego innego niż wskazany we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji, mimo że art. 14a § 2 O.p. nakazuje brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony w takim wniosku,
5. 5. art. 89 u.p.a., w szczególności jego ust. 10 w zw. z art. 2, art. 31, art. 51, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię prowadzącą do nałożenia na skarżącą – wbrew zasadom obowiązującym w demokratycznym państwie prawnym – obowiązków niemożliwych do wykonania, nawet przy zachowaniu należytej staranności, co jednocześnie powoduje, że skarżąca powinna pokryć podatek za nabywcę z własnego majątku, a tym samym jest gorzej traktowana niż inne podmioty (nabywcy oleju opałowego).

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie organu kosztami postępowania.

Dodatkowo strona wniosła o rozważenie możliwości zwrócenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 89 u.p.a. z art. 2, art. 31, art. 51 i art. 217 Konstytucji RP.

1. 4.2. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Rozpoznawana sprawa dotyczy interpretacji prawa podatkowego, a mianowicie – jak wskazano we wniosku o interpretację – przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w zw. z art. 89 ust. 5, 6, 7, 8, 9 i 10 u.p.a.

Pierwszorzędny zatem dla rozstrzygnięcia tej sprawy na etapie skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego, w ramach którego podniesiono naruszenie art. 89, w szczególności ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 31, art. 51, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię.

1. 5.2. Zarzut ten nie jest jednak trafny.

Przede wszystkim należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, co oznacza rozpoznanie skargi kasacyjnej w granicach sformułowanych w niej zarzutów kasacyjnych. Wymaga to od strony precyzyjnego sprecyzowania zarzutów kasacyjnych. Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu w sposób jak to uczyniono w tej sprawie, tzn. "naruszenia art. 89, w szczególności ust. 10 u.p.a." powoduje, że sąd kasacyjny może się ustosunkować jedynie do kwestii uchybienia wydaną interpretacją art. 89 ust. 10 u.p.a., skoro w zarzucie naruszenia art. 89 u.p.a., zawierającego 16 ustępów, wskazano jedynie na naruszenie tegoż ustępu.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia tego przepisu należy wskazać, że organ wydający w tej sprawie interpretację dokonał prawidłowej jego wykładni, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa akceptując tę wykładnię.

1. 5.3. Zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a.:

Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy:

1. 1) osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;
2. 2) dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1;
3. 3) adres, pod który sprzedawca dostarczył wyroby akcyzowe, jest inny niż wskazane w oświadczeniu nabywcy miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze;
4. 4) ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są inne niż wskazane w oświadczeniu.

Przepis ten jest jednoznaczny co do swojej treści i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Trafnie w interpretacji podniesiono, że przepis ten (art. 89 ust. 1 u.p.a.) wskazuje, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej nie może ograniczyć się jedynie do sprawdzenia danych, o których mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. Jak wynika bowiem z punktów od 2) do 4) ust. 10 art. 89 sprzedawca jest co najmniej zobligowanych do weryfikacji również danych, o których mowa w tych punktach. Nie ma przy tym żadnych podstaw do twierdzenia, że informacji tych sprzedawca nie ma możliwości zweryfikować, gdyż sprawdzenie tych danych polega na weryfikacji kompletności i czytelności złożonego przez nabywcę oświadczenia oraz porównaniu treści tego oświadczenia z danymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, ustaleniu czy adres wskazany w oświadczeniu jest tym, pod który sprzedawca ma dostarczyć wyroby akcyzowe oraz czy ilość i rodzaj nabywanych wyrobów akcyzowych są takie, jak wskazane w oświadczeniu. Wszystkie zatem z tych okoliczności są możliwe do zweryfikowania przez sprzedawcę.

5.4. Trafne jest także stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w spornej interpretacji, że podatnik-sprzedawca, stosując obniżone stawki podatku akcyzowego, winien dołożyć wszelkich starań w obrocie z nabywcą wyrobów akcyzowych, w celu weryfikacji danych podanych w jego oświadczeniu i okoliczności towarzyszących transakcji.

Oczywistym jest przy tym, że sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności za podane mu przez nabywcę informacje, których nie jest w stanie zweryfikować nawet przy dołożeniu należytej staranności i przy braku wyposażenia go w normatywne instrumenty dokonywania takiej weryfikacji (np. co do podanych przez nabywcę: liczby, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane nabywane wyroby).

5.5. Za trafne należy uznać także stwierdzenie, że jedynie w okolicznościach konkretnej sprawy można ocenić dochowanie tejże należytej staranności kupieckiej -w transakcjach konkretnego sprzedawcy w stosunku do konkretnego nabywcy i złożonego przez niego oświadczenia.

5.6. W tej sytuacji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2, art. 31, art. 51, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż zaskarżona interpretacja nie wskazuje, że wykładnia art. 89 ust. 10 u.p.a. dokonana w tej sprawie przez Ministra Finansów i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji – wbrew zasadom obowiązującym w demokratycznym państwie prawnym – nakłada na podatnika-sprzedawcę obowiązki niemożliwe do wykonania, nawet przy zachowaniu należytej staranności.

Stanowisku strony skarżącej przeczy zawarta w interpretacji Ministra odpowiedź na drugie postawione przez stronę pytanie, w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, że w przypadku gdy sprzedawca dokonał weryfikacji oświadczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami i przy zachowaniu wszelkiej staranności, ale nabywca posługuje się podrobionym lub przerobionym dowodem osobistym, sprzedawca nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawką podatku.

Brak zatem podstaw do uwzględnienia wniosku strony w przedmiocie zwrócenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 89 u.p.a. z art. 2, art. 31, art. 51 i art. 217 Konstytucji RP.

5.7. Powtórzyć zatem należy, że wykładnia art. 89 ust. 5 do ust. 8 oraz ust. 9 i ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej "u.p.a."), przy uwzględnieniu art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, nie daje podstaw do wyłączenia ze stosowania przez sprzedawcę wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. obniżonej stawki podatku akcyzowego, dopóki podatnikowi temu nie wykaże się braku dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania złożonego przez nabywcę oświadczenia, o którym stanowi art. 89 ust. 5 u.p.a. i okoliczności towarzyszących transakcji co do jej rzetelności – z uwzględnieniem normatywnie określonych obowiązków i możliwości dokonania takiej weryfikacji.

Takie też stanowisko wynika z orzeczenia Sądu pierwszej instancji, aczkolwiek nie tak jednoznacznie wyrażone.

1. 5.8. Za chybione należy również uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, a to art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż wydając zaskarżony wyrok Sąd – wbrew stwierdzeniu skargi kasacyjnej – nie dokonał rozstrzygnięcia poza granicami sprawy oraz nie opierał rozstrzygnięcia na hipotetycznym stanie faktycznym, a argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest wyjątkowo lakoniczna i enigmatyczna.

1. 5.9. Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14a § 2 O.p., gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji wypełnia wszystkie warunki art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym odniesienia się do wykładni spornych przepisów na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

1. 5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.