Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 września 2016 r., sygn. akt I FSK 409/15

Uzasadnienie

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 432/14, uchylił zaskarżoną przez R. Sp. z o.o. w T. (zwanej dalej w skrócie "Spółką" lub "stroną skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 marca 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 31 października 2013 r., określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, kwiecień i maj 2012 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec i lipiec 2012 r. Organ I instancji uznał, że Spółka nie dokonała na rzecz Zakładu Mięsnego S. P. (dalej zwany "Zakładem") dostaw tusz wieprzowych, lecz sprzedawała temu kontrahentowi żywe zwierzęta (tuczniki), nieprawidłowo stosując do tej dostawy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5 %. Żywe tuczniki winny być sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu 01.46.10.0 "Zwierzęta żywe", a ich sprzedaż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. podlegała opodatkowaniu 8 % stawką podatku od towarów i usług.

3. Decyzją z 14 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że Spółka dokonywała w 2012 r. na rzecz Zakładu sprzedaży żywych zwierząt - tuczników. Podkreślono, że ze zgromadzonego materiału wynika jednoznacznie, że Zakład odbierał żywe świnie od Spółki, dokonywał ich uboju i przetworzenia mięsa, ponosząc przy tym całkowity koszt uboju. Spółka wykonała jedynie na rzecz odbiorcy towaru usługę oceny poubojowej zwierząt.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że co prawda materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia prawidłowych ustaleń faktycznych, to jednak został wadliwie oceniony przez organy, co z kolei zaważyło na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, a w konsekwencji na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe dokonały porównania dwóch umów, tj. umowy Spółki: z Zakładem S.(umowa z dnia 31 grudnia 2011 r. – tom II, k. 69-71 akt adm.) i z Zakładem Mięsnym S.P. (umowa z dnia 10 grudnia 2011 r. – tom III, k. 17-18 akt adm.). Zdaniem Sądu treść obu umów, mimo dostrzeżonej przez organy różnicy w sformułowaniach niektórych jej punktów, nie przesądza jeszcze o tym, że zgodnie z rzeczywistą wolą stron, przedmiotem spornej umowy miała być dostawa zwierząt żywych. W ocenie Sądu istotnym dokumentem, który należy uwzględnić przy wykładni postanowień analizowanej tu umowy jest przedstawione w toku postępowania podatkowego porozumienie cenowe (tom. III, k. 60-61 akt adm.). Zdaniem Sądu tylko sam fakt złożenia tego dokumentu już w toku postępowania i po realizacji spornego kontraktu, nie może podważać jego wiarygodności. Z porozumienia wynika, że przedmiotem dostawy były tusze wieprzowe. W dokumencie tym strony umowy z dnia 10 grudnia 2011 r. doprecyzowały i potwierdziły przyjęte i zastosowane w praktyce reguły ustalenia ceny.

Organy podatkowe oparły swoje ustalenia co do przedmiotu spornej umowy, na analizie umowy zawartej z Zakładem S. i okolicznościach towarzyszących jej realizacji. W szczególności organy zwróciły uwagę na udział trzech podmiotów, przy czym Zakład Mięsny S.P. występował tam jako wskazany przez strony umowy z dnia 31 grudnia 2011 r. "zakład ubojowy", który otrzymywał zlecenie usługi uboju od skarżącej spółki. Skarżąca ponosiła udokumentowane koszty uboju oraz dostawy półtusz wieprzowych. Zakład zobowiązany był do dokonania uboju, wychłodzenia półtusz i dostarczenia ich do Zakładu S. Organy podatkowe akcentowały istnienie takich okoliczności jak: zmiana przedmiotu obrotu i uzyskanie towaru finalnego w postaci wychłodzonych półtusz wieprzowych oraz ustalenie ceny wg. wagi bitej zimnej. W przypadku zakwestionowanych faktur wskazywały na podstawową różnicę polegającą na połączeniu roli zakładu ubojowego oraz odbiorcy przez Zakład. Zwróciły uwagę na to, że strony nie wyodrębniły i nie rozliczyły osobno kosztów samego uboju i na to, że przyjęły jako podstawę do rozliczeń cenę wg. wagi bitej ciepłej.

W ocenie Sądu te okoliczności nie mogły jednak przesądzać o prawidłowej kwalifikacji przedmiotu dostawy, a organy podatkowe nie odniosły się przekonująco do podniesionych przez skarżącą argumentów. Dotyczyły one udziału z ramienia skarżącej spółki wykwalifikowanego pracownika – urzędowego rzeczoznawcę, który dokonywał klasyfikacji tusz wieprzowych i ustalał wagę bitą ciepłą, następnie sporządzano protokół jakości tusz wieprzowych, który był podstawą ustalenia ceny (podobnie przy umowie z Zakładem S.). Sąd zgodził się ze spółką, że o braku tożsamości analizowanych transakcji nie może decydować sam fakt nie dokonania uboju przez podmiot trzeci. Według Sądu istotne znaczenie mają też podnoszone przez skarżącą racje ekonomiczne, w tym dokonania kalkulacji w ramach ostatecznej ceny, bezspornego faktu pozostawienia przez skarżącą do dyspozycji odbiorcy podrobów i innych pozostałości poubojowych.

Takie ukształtowanie umowy sprzedaży w zakresie ustalenia podstaw ceny jest dopuszczalne i nie narusza – w ocenie Sądu - zasady swobody umów, na którą powołała się skarżąca. Decydującym argumentem nie może być ustalenie ceny wg wagi bitej ciepłej, a skarżąca trafnie zwróciła uwagę, że w przypadku umowy z Zakładem S., tusze przed ich przewiezieniem należało schłodzić do temperatury zgodnej z wymogami technologicznymi.

W konkluzji Sąd uznał, że ustalenie organów podatkowych, iż rzeczywistym przedmiotem dostawy były żywe zwierzęta, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, przy uwzględnieniu jego prawidłowej oceny i przedstawionej wyżej wykładni spornej umowy.

1. 5. Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, mimo że decyzje organów podatkowych były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.");
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na czym polegają uchybienia organów podatkowych dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skutkujące uchyleniem decyzji obu instancji na podstawie wskazanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, 145 § 1 pkt 1 lit. c/, 141 § 4, art. 133 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z 191 i art. 199a § 1 O.p. oraz 65 k.c.; poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie błędnej oceny przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz uznaniu, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonując błędnej wykładni postanowień umowy w szczególności pomijając rzeczywistą wolę stron i ich zamiar, poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie przedmiotu dostawy jako dostawa żywych zwierząt a nie tusz wieprzowych.
6. 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.", poprzez błędne zastosowanie do nieprawidłowo ustalonego przez Sąd w wyniku wadliwej interpretacji zapisów umowy, stanu faktycznego tzn. uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że umowa zawarta przez Spółkę z Zakładem dotyczyła sprzedaży tusz wieprzowych (a nie żywych zwierząt), która opodatkowana jest 5% stawką podatku VAT.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga kasacyjna organu nie jest uzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Zgodzić należy się z organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie przez organy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przepisu tego wynika konieczność uwzględnienia przez organ całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonania jego oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ może przy tym niektórym dowodom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności. Powinien jednak wskazać dlaczego jedne dowody uznaje za wiarygodne, a inne nie. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ powinien rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów może dojść, gdy organ nie podaje dlaczego jednym dowodom daje wiarę, a innym odmawia wiarygodności, gdy ocena zebranego w sprawie materiału jest nielogiczna, czy też nieprzekonująca, bądź nie ma oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

7.2. W sprawie tej kwestią sporną było to, czy przedmiotem dostawy przez spółkę na rzecz Zakładu Mięsnego S.P. były tusze wieprzowe, jak twierdziła spółka, czy też żywe tuczniki jak to przyjęły organy. Ustalenie to miało wpływ na wysokość stawki podatkowej. Nie jest bowiem sporne w tej sprawie to, że stawka podatku VAT w przypadku dostawy tusz wieprzowych jest niższa niż w przypadku żywych tuczników.

7.3. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że stosownie do treści art. 65 § 2 k.c. w umowach należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na dosłownym jej brzmieniu. W sprawie tej organy nie oparły się jednak jedynie na treści umowy. Mimo bowiem porównania treści umów odnoszących się do dwóch kontrahentów spółki i wskazania różnic w ich postanowieniach zwróciły przede wszystkim uwagę na to, że spółka nie prowadziła działalności w zakresie uboju zwierząt. W przeciwieństwie do umowy z Zakładem Mięsnym S. Z. S. i Wspólnicy Spółka Jawna, w przypadku dostawy do S. P. nie wykazała, że poniosła wydatki związane z zakupem usług uboju zwierząt, nie udokumentowała otrzymania nieodpłatnej usługi uboju zwierząt, nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków lub otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci zagospodarowania odpadów poubojowych. Skoro poza przedłożonym dopiero na etapie postępowania podatkowego porozumieniem bez daty brak było przekonujących dowodów wskazujących na wzajemne rozliczenie kosztów uboju i elementów pozyskanych z tuczników, to wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji były podstawy do uznania, że przedmiotem dostawy do S. P. były żywe tuczniki, a nie tusze wieprzowe. Słusznie też organy zwróciły uwagę na to, że w przypadku kwestionowanych dostaw ten sam podmiot dokonywał uboju i nabywał towar oraz na to, że inne były zasady rozliczeń za dostarczony przez spółkę towar Zakładowi Mięsnemu S. P. i Zakładowi Mięsnemu S. W przypadku tego pierwszego Zakładu podstawą rozliczeń ilościowych była waga bita ciepła, natomiast w przypadku tego drugiego Zakładu podstawą rozliczeń była waga bita zimna. Podzielić należy stanowisko organów, że fakt dokonywania oceny jakości tusz wieprzowych i ustalania wagi bitej ciepłej przez pracownika spółki – będącego urzędowym rzeczoznawcą nie świadczy o tym, że dopiero po dokonaniu tej oceny doszło do przeniesienia na rzecz Zakładu S. P. władztwa nad towarem. Przede wszystkim zauważyć należy, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Zakład S. P. nie posiadał właściwego urządzenia jak i przeszkolonego pracownika do wykonywania wskazanych wyżej czynności, czynności te każdorazowo dokonywał pracownik spółki, będący urzędowym rzeczoznawcą.. Trudno więc zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, by ocena materiału dowodowego dokonana przez organy naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Nie można przypisać tej ocenie cech dowolności, czy nielogiczności.

7.4 Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. nie można utożsamiać z przeniesieniem własności w rozumieniu cywilistycznym. Przy dostawie nie jest istotna możliwość rozporządzanie rzeczą w sensie prawnym lecz chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Skoro nie ulega wątpliwości to, że do Zakładu S. P. spółka dostarczyła żywe tuczniki i nie wykazała by poniosła, czy rozliczyła koszty związane z ubojem, to wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd pierwszej instancji uznanie przez organy, że przedmiotem dostawy w tym przypadku były żywe tuczniki ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

8. Trafny też jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę jako podstawę swego rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 135 p.ps.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Uchylenie na tej podstawie decyzji, czy postanowienia zachodzi wówczas, gdy sąd stwierdzi istnienie jednej z przesłanek wznowienia określonych w odpowiedniej ustawie procesowej w tym przypadku w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Na żadną z tych przesłanek Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazał bowiem jedynie na wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i naruszenie w związku z tym art. 191 O.p. Powinien wobec tego w takiej sytuacji podać jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt lit.c) p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Zgodzić się należy zatem z organem, że Sąd pierwszej instancji błędnie w tym zakresie określił podstawę prawną rozstrzygnięcia naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

9. Skoro jak to już wyżej wskazano nie było podstaw do zakwestionowania przez Sąd pierwszej ustaleń organów co do tego, że przedmiotem dostawy były żywe tuczniki, to jak trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej błędnie Sąd ten uznał, że organ bezzasadnie odmówił spółce zastosowania art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

10. Wobec powyższych rozważań skoro zarzuty skargi kasacyjnej organu okazały się zasadne, a nie było sporne między stronami to, że w przypadku dostaw żywych tuczników stawka podatku wynosi 8%, a w przypadku tusz wieprzowych 5 % Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a uchylił zaskarżone orzeczenie i oddalił skargę spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.