Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 07.10.2005 r., I SA/Gd 402/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Macieja L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24.03.2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29.11.2004 r., którą umorzono postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r. i ustalenie oprocentowania tej nadpłaty.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że kwestia spornej nadpłaty i jej oprocentowania została już prawomocnie rozstrzygnięta decyzją Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25.04.2000 r., na mocy której stwierdzono nadpłatę w kwocie 1.688 zł /w kwocie 1.685 zł powstałą w dniu 31.08.1993 r. oraz w kwocie 3 zł powstała w dniu 23.02.1994 r./ i uznano, że nie podlegała ona zwrotowi ze względu na upływ 3 lat od końca roku, w którym powstała. Jednocześnie wyjaśniono, że zostanie ona zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT. Odnośnie zaś oprocentowania tej nadpłaty stwierdzono, że kwota 1685 zł nie podlegała oprocentowaniu, a kwota 3 podlegała oprocentowaniu od dnia 23.02.1994 r. do dnia zaliczenia jej na poczet najdawniejszej zaległości w podatku VAT powstałych po styczniu 1997 r. Opisana rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymano w mocy decyzją Izby Skarbowej w G. z dnia 30.10.2000 r., a następnie skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga została odrzucona w dniu 30.01.2001 r. /I SA/Gd 2540/00/.
W tak zaistniałym stanie faktyczny organy podatkowe uznały, że ponowny wniosek skarżącego o stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 1993 r. i ustalenie oprocentowania tej nadpłaty jest bezprzedmiotowy, gdyż żądanie takie było już przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia. Orzeczono bowiem o kwocie zwrotu oraz wypowiedziano się w sprawie należnych podatnikowi odsetek i okresu, za który one przysługują.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz wadliwe zastosowanie art. 208 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/. Podkreślono, że żądanie ustalenia wysokości odsetek od kwoty zwrotu VAT nigdy wcześniej nie było rozstrzygane. Tymczasem stosownie do art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z 08.01.1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/ kwotę zwrotu różnicy podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. W skardze skarżący kwestionował również odmowę zwrotu nadpłaty, podnosząc, że nie upłynął 3 letni termin do jej zwrotu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.
W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd porównał przedmiot postępowania zakończonego decyzją organu odwoławczego z dnia 30.10.2000 r. z przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 24.03.2005 r. W wyniku dokonanej analizy wyjaśniono, że w pierwszym z wymienionych postępowań rozstrzygnięto kwestię należnej nadpłaty za lipiec 1993 r. oraz jej oprocentowania. Odmówiono również zastosowania art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, gdyż prawidłowego określenia kwoty zwrotu różnicy VAT dokonał organ podatkowy /decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 14.09.1999 r./ a nie podatnik. Ponadto kwota zwrotu podana w korekcie zeznania podatkowego mieściła się w kwocie ustalonej w decyzji podatkowej.
Następnie Sąd stwierdził, że przedmiotem kolejnego postępowania zainicjowanego przez podatnika wnioskiem z dnia 29.06.2004 r., a umorzonego przez organy podatkowe, było ponowne żądanie, oparte na art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, ustalenia wysokości odsetek i okresu, za jaki winny być naliczane od nie zwróconej w terminie różnicy podatku VAT za lipiec 1993 r. W związku z tym Sąd doszedł do przekonania, że w istocie treść takiego żądania powodowała konieczność rozstrzygania ponownie co do kwestii objętych istniejącą już w obiegu prawnym prawomocną decyzją z dnia 30.10.2000 r. Organy podatkowe zatem nie były uprawnione do merytorycznego rozstrzygania zawisłej przed nimi sprawy, gdyż ona została już "załatwiona" co do jej istoty.
Tym samym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu gdyby organy ponownie rozstrzygnęły kwestię odsetek od zwrotu kwoty VAT, to doszłoby do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wydanie takiej decyzji dotknięte byłoby również sankcją nieważności stosownie do art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Macieja L., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 207 par. 2, 208 par. 1, 210 i 212 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego w czterokrotnej wysokości stawki minimalnej.
W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków kasacyjnych podniesiono, że wbrew stanowisku Sądu w sprawie nie zaszła bezprzedmiotowość postępowania. Podkreślono bowiem, że decyzja organu I instancji z dnia 25.04.2000 r. nie zawierała żadnego stwierdzenia o tym, że kwota zwrotu podatku VAT nie podlega oprocentowaniu. Zatem zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd dokonał błędnej wykładni art. 210 Ordynacji podatkowej rozciągając moc wiążącą decyzji również na jej uzasadnienie. Jednak zaakcentowano, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji z faktu, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że "coś mu się nie należy". Wyjaśniono, iż "od tego jest rozstrzygnięcie decyzji a nie jej uzasadnienie". Uzasadnienie stanowi bowiem jedynie określenie motywów rozstrzygnięcia, a więc nie może być samo w sobie rozstrzygnięciem i w ten sposób je zastępować. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie były związane wcześniejszymi decyzjami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na wadliwość konstrukcyjną zgłoszonych zarzutów, tj. brak wskazania przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które zostały przez Sąd naruszone. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do podważenia wydanego wyroku, gdyż Sąd przepisów tej ustawy nie stosował.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
Przedmiotową skargę strona skarżąca oparła o zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. o podstawę określoną w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", za które to uważa naruszone, jej zdaniem, przepisy art. 207 par. 2, art. 208 par. 1, art. 210 oraz art. 212 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.: t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.
Tak skonstruowaną podstawę kasacyjną uznać wszakże należy za wadliwą, a przez to bezskuteczną.
Wbrew temu co twierdzi skarżący wskazane jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej - nazywanej dalej Ord. pod., mają charakter przepisów procesowych. Przesądza o tym nie tyle akt prawny, w którym je pomieszczono co przede wszystkim materia, którą regulują. Rzeczone przepisy dotyczą bowiem:
- - pierwszy /art. 207 par. 2 Ord. pod./ decyzji materialnoprawnych /rozstrzygających sprawę co do istoty/ oraz procesowych /kończących sprawę z określonych ustawą przyczyn formalnoprawnych/,
- - drugi /art. 208 par. 1 Ord. pod./ podstawy prawnej umorzenia postępowania w sprawie z powodu bezprzedmiotowości postępowania /decyzja procesowa/,
- - trzeci /art. 210 Ord. pod./ treści decyzji, a
- - czwarty /art. 212 Ord. pod./ związania organu treścią decyzji.
Materia ta ma zatem ściśle procesowy charakter.
Zaprezentowane wyżej ocena charakteru zarzuconych skargą kasacyjną przepisów ma przy tym istotne znaczenie dla oceny skuteczności zgłoszonych nią zarzutów.
Otóż zauważyć trzeba, że w judykaturze utrwalone jest stanowisko, że podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych skierowanych przeciwko wyrokowi Sądu I instancji mogą być tylko takie przepisy, które Sąd stosował bądź powinien był zastosować. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd.
Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/ oraz z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.
Skoro więc wskazane jako uchybione przepisy mają charakter procesowy zaś Sądy administracyjne procedują w oparciu o przepisy cytowanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to tym samym to tym samym zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji przepisów tych naruszyć nie mógł. Rozpatrując sprawę nie miał bowiem jakiejkolwiek kompetencji ażeby rzeczone regulacje prawne zastosował.
Powyższy wniosek nie oznacza, że zaistniałe na etapie postępowania podatkowego uchybienia nie mogą być podstawą zarzutów kasacyjnych. Możliwość taką istnieje niemniej realizowana być musi poniekąd "piętrowo", tj. za pośrednictwem przepisów, które Sąd I instancji niewątpliwie zastosować musiał.
W przedmiotowej sprawie zarzutów takich jednak nie sformułowano, w konsekwencji czego tut. Sąd pozbawiony został możliwości zajęcia się istotą przedmiotowej sprawy. Przeszkodę stanowi bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a., który zezwala na rozpatrzenie zaskarżonej sprawy jedynie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną z wyjątkiem, określonych par. 2 ww. przepisu, przypadków nieważności postępowania. Te zaś nie zachodzą. Przedmiotowa skarga zarzuca zaś naruszenie przepisów, których Sąd I instancji stosować - jak zaznaczono - nie mógł.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.