Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1947/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "N." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 września 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 8 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz za marzec 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.756 zł w miejsce zadeklarowanej za poszczególne miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.
Jak podano w uzasadnieniu powyższej decyzji skarżący jako podatnik podatku VAT nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług w deklaracjach VAT - 7 za miesiące od stycznia do czerwca 2003, ponieważ wykazywał podatek należny od sprzedaży, która faktycznie nie miała miejsca oraz dokonywał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez podmioty powiązane personalnie i gospodarczo. Spowodowało to zawyżenie podatku należnego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o dokumenty zabezpieczone przez Centralne Biuro Śledcze KG Policji w P. w związku ze wszczętym przez Prokuraturę dochodzeniem w sprawie wyłudzenia na szkodę Skarbu Państwa nienależnego podatku VAT przez firmy powiązane ze sobą osobowo i gospodarczo, w tym firmę skarżącego; w oparciu o dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a także w prowadzonych kontrolach u kontrahentów skarżącego.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że firma skarżącego otrzymywała od podmiotów powiązanych gospodarczo, kapitałowo i osobowo faktury na zakup towarów i usług, które nie potwierdzały czynności faktycznych. Transakcje zawarte pomiędzy formami nie miały w rzeczywistości miejsca, a podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności, mimo spełnionego obowiązku rejestracyjnego. Fikcyjność operacji gospodarczych oraz przepływ "pustych" faktur pomiędzy podmiotami potwierdziły również zeznania świadka.
W decyzji organ I instancji opisał szczegółowo poszczególne transakcje, które w jego ocenie nie miały w rzeczywistości miejsca i uznał, że działalność skarżącego wyczerpywała dyspozycję zawartą w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w związku z czym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.
W skardze na powyższą decyzję strona ponownie wskazała, że decyzja organu odwoławczego bazuje na nieprawdziwych przesłankach i nie uwzględnia oczywistych dowodów. Zdaniem skarżącego również decyzja organu I instancji powstała w wyniku istotnych uchybień procedury kontrolnej.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd I instancji wskazał na brzmienie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, przewidującego prawo do obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie Sąd podkreślił, że przewidziana we wskazanym przepisie zasada podlega szeregowi ograniczeń, wskazanych m.in. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2002 r., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Sąd podkreślił, że aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie wymogów formalnych co do treści i formy faktury i koniecznym jest, aby wystawiane dokumenty oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych.
Sąd I instancji zwrócił uwagę, że oprócz materiału dowodowego udostępnionego przez Centralne Biuro Śledcze KG Policji w P. do postępowania włączone zostały decyzje podatkowe wydane dla skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2001 i 2002 oraz materiały uzyskane w ramach innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów skarżącego.
W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący wykazywał podatek należny od sprzedaży, która faktycznie nie miała miejsca, a otrzymywane przez skarżącego faktury również nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ocena dokonana przez organy znalazła zdaniem Sądu, potwierdzenie w zebranym i rozpatrzonym, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, materiale dowodowym oraz w świetle ustalonych w sposób niewadliwy i odpowiadający dyspozycji art. 122 tej ustawy, istniejących w sprawie okoliczności faktycznych. Ocena zebranego materiału dowodowego odpowiadała również wymogom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji podkreślił, że w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe dokonały wyjaśnień charakteru powiązań, dokonywanych transakcji i rozliczeń pomiędzy powiązanymi ze sobą personalnie i gospodarczo firmami. Podjęły także starania, przy zastosowaniu dostępnych środków dowodowych, zmierzające do wykazania podstaw zakwestionowania poszczególnych faktur oraz przytoczenia argumentów i dowodów przemawiających za przyjęciem takiego stanowiska. W tym celu transakcje polegające na nabywaniu i sprzedaży przez Skarżącego towarów i usług zostały podzielone na poszczególne grupy, z których każda osobno została omówiona z podaniem zebranych dowodów oraz uzasadnieniem dokonanej oceny. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie, poczynione przez organ pierwszej instancji, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu:
- 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oparciu się na materiale dowodowym, który nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie oraz nie rozpatrzeniu wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego, przez co wypełniona została przesłanka z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
- - art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na nie rozpoznaniu podniesionego przez skarżącego zarzutu wydania decyzji przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. bez stosownego umocowania, a zatem zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez co wypełniona została przesłanka z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozpoznanie skargi i przyznanie nieopłaconych kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Pierwszy zarzut procesowy odwołuje się do naruszenia art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej. Jednakże autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jakie normy prawne miał na myśli formułując ten zarzut. Wymienione przepisy zawierają bowiem kilka jednostek redakcyjnych a nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się co autor skargi kasacyjnej miał na myśli. Art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obliguje wnoszącego skargę kasacyjną do precyzyjnego wskazania normy prawnej, której naruszenie zarzuca. Skoro tego nie uczynił, to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany wymienionym przepisem, nie może zastępować autora skargi kasacyjnej w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.
W konsekwencji uznać trzeba tak sformułowany zarzut za bezskuteczny.
W odniesieniu do drugiego zarzutu – odwołującego się także do art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej – a mającego polegać na nie rozpoznaniu podniesionego przez skarżącego zarzutu, stwierdzić trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie powołał art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis może uzasadniać zarzut nie rozpoznania zarzutu skarżącego.
Skoro w uzasadnieniu wyroku Sąd daje wyraz ocenie argumentacji stron, to tylko art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić podstawę kasacyjną zarzutu nie rozpoznania konkretnego zarzutu skarżącego.
Jeśli autor skargi kasacyjnej nie powołał wymienionego przepisu, to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi, nie może uznać takiego zarzutu za skuteczny.
Wobec nieprawidłowo sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej brak jest podstaw do merytorycznej analizy uzasadnienia skargi.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.