Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20.11.2008 r., sygn. I SA/Go 607/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "popsa" oddalił skargę Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24.04.2008 r. nr [...], którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 10.12.2007 r., nr [...], którą określono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od 01 do 30.08.2003 r. w drodze oszacowania w wysokości 10.184,98 zł i ustalono od ww. sprzedaży podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22% w wysokości 2.241,00 zł – bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "u.p.t.u." oraz określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 30 do 31.08.2003 r. w wysokości 155,00 zł i określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w wysokości 155,00 zł.
W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach najpierw przedstawił stan faktyczny ustalony podczas postępowania kontrolnego.
Z ustaleń tych wynikało, że Z. O. w okresie od 01.04. do 31.12. 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A.", a następnie – jak oświadczyła w piśmie z dnia 24.07.2006 r. – w objętym kontrolą roku 2003, faktycznie zaprzestała wykonywania tej działalności wobec braku dochodów. Wyjaśniła nadto, że przez niedopatrzenie "wyrejestrowała" tę działalność dopiero z dniem 01.06.2003 r., z którym to dniem rozpoczęła działalność gospodarczą pod firmą "T.". Tę z kolei działalność Z. O. zawiesiła z dniem 30.11.2003 r. (zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 z dnia 25.11.2003 r.), po czym wznowiła ją z dniem 01.06.2005 r. (zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 z 27 maja 2005 r.). Jak przy tym stwierdziły organy podatkowe, "pomimo zawieszenia – prowadziła ją jednak nadal, uzyskując tym samym w okresie od 01.12.2003 r. do 31.05.2005 r. przychody wyłącznie z nielegalnie prowadzonej działalności gospodarczej".
Sąd zauważył nadto, że w trakcie kontroli ustalono także, iż w okresie od 01.01.2003 r. do 31.05.2003 r. Z. O., choć była wówczas podatnikiem podatku od towarów i usług (prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A."), nie dokonywała sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, "natomiast w ramach firmy "T." dokonywała sprzedaży towarów, zarówno w okresie legalnego działania (przed zawieszeniem działalności), jak i w okresie nielegalnego prowadzenia działalności (po jej zawieszeniu)". W pierwszym z tych okresów – od 01.06. do 30.11. 2003 r. – prowadziła ona ewidencję dziennej sprzedaży oraz księgę przychodów i rozchodów, lecz korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art.14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Prezentując ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd nawiązał też do faktur wystawionych w 2003 r. na rzecz podatniczki na wyliczoną przez Sąd w innym miejscu uzasadnienia łączną kwotę 5.231,19 zł, które to faktury zostały uzyskane od jej kontrahentów ("E." Sp. z o. o., "R." S. A i "B." Sp. z o. o. K.) i włączone do akt sprawy przez organ podatkowy, gdyż nie przedłożono ich dla celów kontroli. Odnotował zarazem, że w toku postępowania włączono również do akt sprawy dowody w postaci kserokopii: kalendarza podatniczki na 2004 r., zawierającego adnotacje o wysokości miesięcznych kwot sprzedaży, uzyskanych przez nią w tym roku, kiedy "nielegalnie" prowadziła ona działalność gospodarczą, nadto zaś jej osobistych zapisków dotyczących wysokości kwot dziennej sprzedaży, w okresie od 01.01. do 31.03. tego roku oraz protokołu jej przesłuchania w charakterze strony z dnia 08.12.2005 r. Sąd skonstatował następnie, że na podstawie tych dokumentów organ podważył treść ewidencji sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej wykonywanej pod firmą "T." w okresie od 06 do 11.2003 r., jako nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego w zakresie uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych oraz osiągniętego obrotu (przychody te, według organu, były "przeszło dwukrotnie niższe od wykazanej w księdze łącznej wartości sprzedanych towarów według cen ich zakupu").
Zwrócił zarazem uwagę, że zdaniem organu wszelkie zapiski dokonywane w okresie, gdy strona, pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, nadal ją prowadziła, "nie są księgami czy też ewidencjami, o których mowa w przepisach prawa podatkowego".
W dalszej kolejności Sąd odnotował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., nawiązując do art. 23 § 1 pkt 2 oraz 193 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., nadto zaś art. 27 ust.1 u.p.t.u., uznał, iż ewidencja dziennej sprzedaży za 2003 r. jest nierzetelna i "w całości nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów", określając w konsekwencji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od 06 do 12.2003 r. w drodze oszacowania.
Następnie Sąd omówił argumenty mające według organu przemawiać na rzecz przyjętej przezeń metody szacowania, która odbiegała od metod przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Polegała ona "na porównaniu obrotów ze sprzedaży towarów handlowych "T." za okres od 06 do 12.2003 r. z obrotami tej firmy za najbliższy okres 01 – 07.2004 r., w którym znana była wysokość obrotu", co w ocenie tego organu pozwalało na dokonanie oszacowania "w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego", z uwzględnieniem "bezpośrednich" dowodów dotyczących sprzedaży w 2004 r., tj. wspomnianych zapisków, m.in. zamieszczonych w kalendarzu za ów rok oraz protokołu przesłuchania strony.
Sąd zaznaczył, że zdaniem organu "dowody te odnoszą się do najbliższego okresu po analizowanym dotyczącym miesięcy 06 – 12.2003 r. oraz (...) świadczą jednoznacznie o tym, że zaewidencjonowane przez stronę obroty za sześć miesięcy legalnego prowadzenia działalności gospodarczej (06 – 11.2003 r.) są co najmniej czterokrotnie mniejsze od obrotów za sześć najbliższych (i nie tylko) miesięcy nielegalnego prowadzenia działalności (01. – 06.2004 r.)".
Sąd odnotował także pogląd organu, z którego wynikało, że zastosowana metoda, opierająca się na założeniu analogii pomiędzy obrotami uzyskanymi w zestawianych ze sobą okresach, była "najbliższa" metodzie porównawczej wewnętrznej, bardziej miarodajnej od metody porównawczej zewnętrznej, i czyniła zadość dyrektywom wynikającym z art. 23 § 5 O.p., gdyż uwzględniała "wspólne, niepowtarzalne (indywidualne) cechy oraz realia ekonomiczne, charakteryzujące "od wewnątrz" działalność gospodarczą tego samego, a nie innego przedsiębiorcy". Przywołał również racje, którymi kierował się organ, odwołując się do siedmiu "najbliższych miesięcy, tj. okresu od 01 do 07.2004 r., a nie siedmiu "analogicznych", czyli innych miesięcy tego roku. Sprowadzały się one przede wszystkim do wyboru okresu korzystniejszego dla strony z uwagi na mniejszą wysokość osiągniętego wówczas obrotu.
W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku oszacowania doszedł do wniosku, iż "strona przekroczyła w dniu 30.08.2003 r. wartość sprzedaży w wysokości 40.900 zł, tj. kwotę uprawniającą ją do zwolnienia od podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.)". W efekcie organ I instancji działając m. in. na podstawie art. 27 ust. 2 oraz art. 27 ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. podjął opisane na wstępie niniejszych rozważań rozstrzygnięcie nadmieniając przy tym, że podatek wyliczono według stawki 22% bowiem nie wchodziły w rachubę jakiekolwiek stawki preferencyjne, skoro wymagały one stosownego udokumentowania, a podatniczka, na której spoczywał ciężar dowodowy w tej materii, wcale nie prowadziła wówczas przecież ewidencji. Brak zgłoszenia rejestracyjnego, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 1 u.p.t.u., wykluczył z kolei możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art.19 ust.1 u.p.t.u.
W dalszej części uzasadnienia Sąd nawiązał do odwołania wniesionego przez stronę, przytaczając szczegółowo liczne zawarte w nim zarzuty, z których większość miała charakter procesowy, eksponując w szczególności niedostatki postępowania dowodowego oraz nieprawidłowości w zakresie samego sposobu przeprowadzenia oszacowania, w tym brak należytego uzasadnienia metody szacowania, niemieszczącej się w katalogu zawartym w art. 23 § 3 O.p. Następnie odnotował, że organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy, uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości z uwagi na przedawnienie (art. 68 § 1 O.p.) prawa orzekania o zobowiązaniu podatkowym za okres od 01. do 30.08.2003 r. Równocześnie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. w kwocie 155,oo zł w pełni aprobując ustalenia, oceny i wnioski, które legły u podstaw skarżonego rozstrzygnięcia.
W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przywołał zarzuty skargi, w której strona wniosła o uchylenie w całości wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 23 § 3, § 4 i § 5 w zw. z art.180 § 1 oraz art. 181 O.p. "poprzez pominięcie w przyjętej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania okoliczności i charakteru wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej – mających dla sprawy istotne znaczenie, tj. sprzedaży głównie wyrobów tytoniowych, na które obowiązują ceny sprzedaży wynikające m.in. z zamieszczonych na ich opakowaniach maksymalnych cen detalicznych", a także naruszenie art.181 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., "poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji", nadto zaś naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i 7 w związku z art. 27 ust. 2 ustawy o VAT.
Odnosząc się do tej skargi Sąd I instancji w punkcie wyjścia stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, po czym przypomniał przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie i omówił regulację prawną pozwalającą ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.
W tych ramach, nawiązując do art. 193 § 1 – 5 O.p., Sąd podkreślił szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, będących specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, które obejmują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków i nie mogą zostać zastąpione innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia odzwierciedlonych w nich okoliczności faktycznych. Zastrzegł jednak, że nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jego zdaniem, "nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać", przy czym "nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane, np. przychody, lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł".
W dalszej kolejności Sąd, odwołując się do treści art. 23 § 1 O.p., skonstatował, że wykazanie wspomnianej okoliczności faktycznej uzasadnia zastosowanie wyjątkowej instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Według niego oszacowanie wchodzi zatem w rachubę, gdy "brak danych niezbędnych do jej określenia, albo gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie".
Sąd przypomniał, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości i w przeciwieństwie do procesu dowodzenia opiera się w znacznej mierze na uprawdopodobnieniu, umożliwiającym sformułowanie jedynie przybliżonych ocen. Podniósł, że szacowanie może przebiegać wedle metod określonych w art. 23 § 2 O.p. i że stosownie do art. 23 § 4 O.p. odstępstwa w tym zakresie możliwe są tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, co musi być wyczerpująco wykazane przez organ.
Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy, Sąd uznał, iż organy uczyniły zadość powyższym obowiązkom i podzielił argumentację przywołaną przez nie w tej materii. Jego zdaniem, skarżąca, prowadząc od dnia 1 czerwca 2003 r. działalność gospodarczą pod firmą "T.", niewątpliwie regularnie zaniżała osiągane obroty oraz ponoszone koszty. Na taki stan rzeczy wskazuje bowiem fakt nie zaksięgowania co najmniej dziewięciu faktur dokumentujących zakupy na ogólną kwotę 5.231,19 zł, a potwierdzają ten stan zeznania złożone przez samą podatniczkę. Sąd zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji, w świetle których "zaewidencjonowany przez stronę w okresie od 06 do 11.2003 roku przychód ze sprzedaży towarów handlowych był przeszło dwukrotnie niższy od łącznej wartości sprzedanych towarów według cen ich zakupu (kosztu własnego), natomiast rozbieżność pomiędzy obrotami za ten okres, a obrotami za najbliższy 6-miesięczny okres nielegalnego prowadzenia działalności (01 – 06.2004 r.) kształtował się na poziomie 416,38%".
Sąd nie zgodził się zarazem z zarzutem skarżącej, dotyczącym przyjętej metody oszacowania, a zwłaszcza niewykorzystania "metod sugerowanych przez skarżącą – porównawczej zewnętrznej, kosztowej oraz udziału w obrocie, dzięki którym, zdaniem strony, można było ustalić osiąganą przez nią marżę w danym miesiącu rozliczeniowym". W jego ocenie do metod tych można byłoby sięgnąć wyłącznie w sytuacji, gdyby znany byłby rzeczywisty rozmiar zakupów towarów handlowych, którego wszakże nie udało się ustalić.
Sąd stwierdził również, że metoda szacowania zastosowana w rozpatrywanej sprawie, polegająca "na porównaniu obrotów ze sprzedaży towarów handlowych "T." za badany okres 06 – 12.2003 r. z obrotami ww. przedsiębiorstwa za najbliższy okres 01 – 07.2004 r., w którym znana była wysokość obrotu", odpowiada dyspozycji art. 23 § 5 O.p., pozwalając określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Opiera się ona bowiem na założeniu, że obroty z tych okresów są analogiczne, oraz "na bezpośrednich, niekwestionowanych przez stronę dowodach o osiągniętych obrotach w okresie najbliższych siedmiu miesięcy, które w najwyższym stopniu oddają rozmiary prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej". Podzielił jednocześnie pogląd organu, iż rozpatrywany sposób szacowania jest najbliższy metodzie porównawczej wewnętrznej, ponieważ "uwzględnia wspólne, niepowtarzalne (indywidualne) cechy oraz realia ekonomiczne, charakteryzujące "od wewnątrz" działalność gospodarczą tego samego, a nie innego przedsiębiorcy", dając "gwarancję określenia osiąganych obrotów na podobnym, bardzo zbliżonym poziomie".
W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nie zgodził się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 181 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez "oparcie się organu jedynie na ustaleniach dokonanych podczas postępowania karnego skarbowego dotyczącego roku 2004". Zwrócił uwagę, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz że w art. 181 O.p. pośród dowodów możliwych do wykorzystania w postępowaniu podatkowym wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Sąd wyraził zarazem pogląd, że organy podatkowe, kierując się dyrektywami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 O.p. "w sposób wyczerpujący zgromadziły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który następnie w sposób prawidłowy oceniły, tj. nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów".
W końcowej części uzasadnienia Sąd – nie podzielając poglądów wyrażonych w tym zakresie w skardze – stwierdził, że organy podatkowe mogły wykorzystać dane dotyczące roku 2004, włączając do akt sprawy "bezpośrednie dowody, dokumentujące rzeczywistą wielkość" osiągniętej wówczas sprzedaży, mimo iż postępowanie podatkowe za ów rok nie zostało zakończone decyzją ostateczną. Za racjonalne uznał również "przyjęcie średnich, a nie poszczególnych miesięcznych obrotów z najbliższego okresu, tj. okresu od 01 do 07.2004 r.", a następnie pozytywnie ocenił wnioski sformułowane w wyniku oszacowania odnośnie do przekroczenia w dniu 30.08.2003 r. wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. kwoty 40.900 zł. Sąd stwierdził wreszcie, iż chybiony jest zarzut naruszenia art. 27 ust. 2 u.p.t.u bowiem w tym zakresie zasadnie organ II instancji dopatrzył się przedawnienia. Gdyby wszakże do niego nie doszło to zastosowanie tej regulacji nie mogłoby budzić zastrzeżeń, co szeroko, nawiązując do poglądów judykatury, umotywowano.
Z. O., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20.11.2008 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, które odniesione zostały do art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w skardze kasacyjnej wskazano, zapewne przez pomyłkę, że ustawa ta pochodzi z 1983 r.). Naruszenie to nastąpić miało poprzez niewłaściwe zastosowanie "w sytuacji, gdy zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym brak było podstaw do określenia kwoty, zgodnie z którą w okresie, którego dotyczy skarga nastąpiłaby utrata zwolenia z podatku od towarów i usług".
W dalszej części skargi kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty naruszenia "przepisów prawa postępowania przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 popsa.", tj. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i art. 151 popsa. Polegało ono, najogólniej rzecz ujmując, na niedostrzeżeniu, że organy uchybiły art. 23 § 1, 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a co za tym idzie na oddaleniu skargi pomimo takiego stanu rzeczy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej w punkcie wyjścia przypomniał przebieg postępowania w sprawie, szczególnie zaś stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Zwrócił uwagę, że postępowanie to prowadzono z naruszeniem zasad "zaufania wobec organów podatkowych" oraz "pewności decyzji administracyjnej" poprzez oparcie jej na "domysłach" i "przypuszczeniach" związanych z faktem, iż skarżąca nie ujęła w księgach podatkowych dziewięciu faktur. Jego zdaniem okoliczność ta nie podważała bowiem rzetelności tych ksiąg, które po uzupełnieniu o dane wynikające ze wspomnianych faktur, mogły być wykorzystane do obliczenia spornej podstawy opodatkowania. Tym samym, w jego ocenie, organy nie powinny sięgać po wyjątkową instytucję oszacowania, pozwalającą przecież ustalić tę podstawę jedynie w przybliżonej wysokości.
W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że skarżąca nie mogła narzucać dowolnej marży na sprzedawany przez siebie towar, czyli tytoń, gdyż obowiązywała ją "tzw. cena regulowana, która określa maksymalną, możliwą do uzyskania cenę sprzedaży". W konsekwencji w oparciu o wartość wskazaną w fakturach, także tych dziewięciu nieuwzględnionych w księgach, oraz pozostałe zebrane w sprawie dowody można było, według niego, wyliczyć faktyczną cenę i wysokość sprzedaży.
Pełnomocnik podkreślił następnie, że skarżąca nie mogła uzyskać takiej wartości obrotu jaką jej przypisano, gdyż dopiero rozwijała prowadzoną przez siebie działalność, której rozpoczęcie finansowane było ze środków pochodzących z pożyczki w wysokości 4000 zł, udzielonej na podstawie umowy przedłożonej organowi kontroli skarbowej. Zaznaczył jednocześnie, że skarżąca nie zaksięgowała tylko wspomnianych dziewięciu faktur oraz że organy podatkowe nie udowodniły, iż uczyniła tak w przypadku innych faktur, które miały powiększyć obrót do wielkości wyliczonej w wyniku oszacowania. Jego zdaniem więc "zarówno organy podatkowe, jak i Sąd kierowały się zasadą rozstrzygnięcia z korzyścią dla Skarbu Państwa, a tym samym wbrew zasadom wielokrotnie podnoszonym w orzecznictwie sądów administracyjnymi, tj. zakazowi rozstrzygania na niekorzyść podatnika (skarżącej) w przypadku braku dowodów – jak w niniejszej sprawie – świadczących o uzyskiwaniu w 2003 r. większych przychodów, aniżeli wynika to z dokumentów dotyczących zakupu towarów, na które obowiązywała maksymalna cena regulowana".
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor rozważył podatkowe konsekwencje podniesionych przez siebie naruszeń prawa procesowego. W tych ramach stwierdził, że dokonane w sprawie oszacowanie "implikuje ustalenie momentu (dnia, miesiąca) przekroczenia" kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, "a co się z tym wiąże – chwili, z którą następuje utrata zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz powstanie obowiązku opodatkowania tym podatkiem wszystkich osiąganych obrotów ze sprzedaży, a także obowiązku ewidencjonowania tych obrotów dla celów tego podatku wraz z obowiązkiem wykazywania tych obrotów wobec organu podatkowego".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie "kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych".
W uzasadnieniu pełnomocnik organu – nawiązując do swej wcześniejszej argumentacji oraz do uzasadnienia zaskarżonego wyroku – nie zgodził się z zarzutami skargi. W tych ramach przypomniał w szczególności powody, dla których przyjął, że księgi podatkowe były prowadzone przez skarżącą nierzetelnie, wskazując zwłaszcza na znaczną rozbieżność pomiędzy wykazaną w księgach wartością zakupionych towarów a wysokością przychodów z ich sprzedaży. Zastrzegł przy tym, że w ramach postępowania nie ustalano tej pierwszej wartości, lecz stwierdzono, iż skarżąca regularnie zaniżała wysokość przychodów ze sprzedaży oraz ponoszonych kosztów, co dało podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. W tym kontekście pełnomocnik przytoczył m.in. fragmenty zeznań skarżącej, w których potwierdziła ona tę okoliczność.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Mając na względzie taką jej ocenę trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 popsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.
Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wszak po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: > 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; > 25.04.2008 r., sygn. II FSK 397/07, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 468936).
W rozpatrywanej sprawie taka sekwencja rozpoznawania zarzutów jest zresztą szczególnie uzasadniona, gdyż te z nich, które dotyczą przepisów prawa materialnego nie wskazują na ich błędną wykładnię, lecz na ich nieprawidłowe zastosowanie, będące konsekwencją przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego.
Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, powtórzyć trzeba sformułowaną już wyżej ocenę, że są one chybione. Uzasadnienie tej oceny nie nastręcza większych trudności w przypadku chronologicznie pierwszego z tych zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 popsa, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji uchybił dyspozycji tego przepisu. W tym stanie rzeczy można więc ograniczyć na konstatacji, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku mieści się w granicach rozpatrywanej sprawy i uwzględnia wszystkie jej istotne wątki, nie tylko te wyraźnie poruszone w skardze.
Pozostałe zarzuty proceduralne, dotyczące art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i art. 151 popsa, sprowadzają się w istocie do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwe zastosował przysługujące mu środki, nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1, 4, i 5 O.p., regulujących kwestię oszacowania podstawy opodatkowania, oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazujących kluczowe obowiązki organów w sferze dotyczącej ustalania stanu faktycznego.
Także i te zarzuty są, zdaniem tut. Sądu, całkowicie chybione. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przewidziana w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka nakazująca określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie tej podstawy w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej, jakoby konkluzję tę uzasadniono jedynie pominięciem w tych księgach dziewięciu faktur, ujawnionych w toku postępowania kontrolnego. Zasadnicze znaczenie w analizowanym zakresie miały wszak ustalone rozbieżności pomiędzy zaniżonymi przychodami a cenami zakupu towaru oraz pomiędzy wysokościami obrotów osiąganymi przez skarżącą w porównywanych okresach, które nie znajdują żadnego racjonalnego wyjaśnienia, poza próbą kwestionowania wartości dowodowej prowadzonych przez nią urządzeń ewidencyjnych.
Nieuwzględnienie przez podatniczkę dziewięciu faktur stanowi zatem tylko jeden z argumentów uzasadniających tezę o nierzetelności ksiąg i co za tym idzie potwierdzających wnioskowanie organów, które spotkało się z pozytywną oceną Sądu wyrażoną w zaskarżonym wyroku.
Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że powyższe ustalenia stanowią wynik dowolnych "domysłów" i "przypuszczeń", a przez to zostały poczynione z przekroczeniem zasad postępowania dowodowego. Na rzecz tych ustaleń przemawiają bowiem obiektywne i przekonujące dowody w postaci zapisków samej skarżącej oraz jej zeznań. Wymowy tych faktów jej pełnomocnik w najmniejszym stopniu nie podważył. W szczególności nie ma tu jakiegokolwiek znaczenia jego argument wskazujący na marże, jakie strona stosowała lub mogła stosować. Niewątpliwie przecież zapiski skarżącej, zwłaszcza te znajdujące się w jej kalendarzu, mającym charakter podręcznego notatnika, przeznaczonego wyłącznie do osobistego użytku podatniczki, dostarczają najbardziej wiarygodnych informacji o skali obrotu osiągniętego w 2004 r., a w konsekwencji pozwalają, na zasadzie porównania, oszacować jej obroty w okresie bezpośrednio ten rok poprzedzającym w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak tego wymaga art. 23 § 5 O.p. wymieniony w podstawach kasacyjnych.
W konsekwencji uzasadnione było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji metody szacowania zastosowanej przez organy podatkowe, mimo iż nieznacznie odbiegała ona od metody porównawczej wewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Według tego przepisu metoda ta polega bowiem na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie, nie zaś za późniejsze, okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Niemniej w okolicznościach sprawy wzgląd na wybór parametrów gwarantujących najwyższy stopień aktualności wyników szacowania przesądza w ocenie tut. Sądu opinię, że Sąd I instancji trafnie uznał, że w stwierdzonym stanie rzeczy ziściła się określona w art. 23 § 4 O.p. przesłanka umożliwiająca odstąpienie od ustawowych metod szacowania, tym bardziej, że – jak już była mowa wyżej – zastosowana przez organy metoda była bardzo zbliżona do wspomnianej metody porównawczej wewnętrznej, stanowiąc w praktyce jej niewielką modyfikację podyktowaną potrzebą uzyskania wyników szacowania jak najpełniej odpowiadających stanowi rzeczywistemu.
Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w toku postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Z tego punktu widzenia nietrafne są zatem zarzuty dotyczące art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i art. 151 popsa, podnoszące, że Sąd bezpodstawnie oddalił skargę i nie zastosował przysługujących mu środków.
Nieuwzględnienie zarzutów procesowych przesądza zarazem o nietrafności wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych. Zostały one bowiem w swoisty sposób uzależnione od zarzutów procesowych, poprzez próbę wykazania, że przepisy prawa materialnego zastosowano nieprawidłowo w efekcie wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast zarzutu niewłaściwej wykładni tych przepisów. Skądinąd zresztą pełnomocnik skarżącej sam zauważył, że uznanie, iż sporne oszacowanie przeprowadzono niewadliwie, prowadzić musi do wniosku, że skarżąca przekroczyła wartość obrotu uprawniającą ją do zwolnienia z podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, że została ona objęta obowiązkami ciążącymi na podatniku tego podatku. Pełnomocnik nie potrafił jednak zarazem wykazać, że było inaczej.
W konsekwencji rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów materialnych – po rozważeniu zarzutów procesowych – można ograniczyć do konstatacji, iż wspomniane ustalenia nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej.
Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.