Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 414/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z.19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 776/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy za maj 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień 2004 r.

Decyzją z dnia 17 sierpnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję we wskazanym wyżej przedmiocie. W uzasadnieniu organ kontrolny wskazał, że w rozliczeniu za marzec 2004 r. podatnik nie zadeklarował podatku należnego od usług transportu towarów świadczonych poza granicami Polski na rzecz firmy L. GmbH z siedzibą w Niemczech. Usługi te były udokumentowane 2 fakturami z 1 marca i 15 marca 2004r. dotyczącymi sprzedaży wymienionej wyżej firmie z Niemiec suszonego młóta browarnianego oraz usługami transportu tego towaru na trasie z St. Petersburga w Rosji do B. w Niemczech – drogą morską. Organ ustalił, że podatnik nabył uprzednio przedmiotowe młóto browarniane od firmy J. z siedzibą w Petersburgu, po czym sprzedał towar wymienionej wyżej firmie niemieckiej. Transportu młóta drogą morska dokonała firma C. Sp.z.o.o. z siedzibą w S.. Za wykonanie transportu wystawiła dla podatnika faktury dokumentujące fracht morski bez wchodzenia na terytorium RP.

Organ I instancji stwierdził ponadto, że cena młóta browarnianego była taka sama przy zakupie i sprzedaży tego towaru, a koszt usług transportowych stał się elementem składowym (cenotwórczym) ceny sprzedaży młóta kontrahentowi niemieckiemu. Organ podniósł, że wartości wynikające z wymienionych wyżej faktur podatnik zaewidencjonował wyłącznie w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne. Nie zostały one natomiast wykazane w rejestrze sprzedaży podatku VAT. Organ kontroli wyjaśnił, że w myśl art. 4 punkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) usługi wykonane przez podatnika poza granicą RP stanowią eksport usług podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT z mocy art. 13 w związku z art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy. Dla eksportu usług ustawodawca przewidział w art. 18 ust. 3 ustawy stawkę podatku 0% jednakże pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w ar. 27 ust.

1. 4. Jeśli zaś podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji VAT wymienionych usług transportowych to nie był uprawniony do zastosowania stawki 0 % dla usług transportowych.

W zaistniałej sytuacji organ sam dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu niezaewidencjonowanych usług transportowych. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem podatnika, że koszty transportu stanowiły element kalkulacyjny ceny towaru, bowiem w kwestionowanych fakturach spółka dokonała wyodrębnienia wartości sprzedaży usług, uprzednio świadczonych na rzecz podatnika przez spółkę C.. Organ wywiódł poza tym, że zgodnie z art. 4 punkt 6 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. gdy podatnik zawiera umowę o świadczenie usług transportowych, poza granicami Polski i sam ich nie wykonuje – do zastosowania stawki 0% ma prawo zarówno bezpośredni zleceniobiorca jak i podwykonawca, który przyjął zlecenie, jednakże po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 lipca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ocenił, że świadczenie wykonane przez podatnika obejmowało faktycznie dwie czynności: sprzedaż towaru oraz eksport usług transportowych wykonanych poza granicami kraju, a koszty transportu zakupionego towaru stanowiły przedmiot odrębnego zobowiązania firmy niemieckiej wobec podatnika. Dlatego niezasadne okazały się, zdaniem organu II instancji, zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził w tej sytuacji, że zgodnie z art. 18 ust.3 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w eksporcie usług stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy. Niedochowanie tego warunku przez podatnika spowodowało, że eksport usług transportowych, wbrew stanowisku podatnika nie stał się neutralny podatkowo, lecz pozostał czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu II instancji strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 16 grudnia 2008 r. sygn. akt l SA/Łd 1203/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że pomimo częściowo nietrafnej argumentacji skarga jest zasadna. W ocenie Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie dokonały ustaleń faktycznych co do charakteru stosunku prawnego łączącego spółkę "I." z firmą "C." sp. z o.o. Sąd uznał, że organy podatkowe winny ustalić charakter stosunku prawnego łączącego spółkę z przewoźnikiem, tj. z firmą "C." sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej winien zbadać, czy była to usługa transportowa, czy też spedycyjna, a w szczególności ustalić kto i na czyj rachunek usługę te wykonał.

Mając na uwadze zalecenia WSA Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W toku ponownego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy i podtrzymał wcześniejsze rozstrzygnięcie uznając, że spółka wykonała usługę o charakterze spedycyjnym polegającą na zorganizowaniu transportu z Rosji do Niemiec na zlecenie niemieckiego Kontrahenta wykorzystując w tym zakresie usługi spedytora krajowego, tj. C. działającego w imieniu i na rzecz I..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, że w ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalony, uzupełniony stan faktyczny nie daje co prawda, podstaw do przyjęcia, że spółka C. działała w imieniu i na rzecz I., ale powyższe uchybienie pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż zdaniem organu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z refakturowaniem eksportu usług spedycyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca uzależnił przywilej stosowania preferencyjnej stawki podatku 0% od obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji, a niedochowanie przez podatnika tego warunku powoduje, że czynność eksportu usług nie staje się czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług, lecz nadal pozostaje czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik zawierający umowę na wykonanie określonej usługi, nie mógł jej zrealizować za pośrednictwem innych podmiotów w drodze zawarcia z nimi odrębnej umowy i następnie refakturować koszty wykonanej przez ten podmiot usługi na ostatecznego nabywcę. Organ uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 5 ust. 4 w związku z art. 4 pkt 8, art. 2 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że istotą sporu jest to, czy skarżąca dokonała eksportu usługi transportu na rzecz nabywcy niemieckiego. W tym zakresie Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżąca dokonała eksportu usługi transportu towaru z Rosji do Niemiec wykorzystując w tym zakresie usługi spedytora krajowego, tj. C.. Sąd uznał, że przede wszystkim rozdzielenie na fakturze sprzedaży dwóch elementów, tj. sprzedaży towaru i transportu ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem wyodrębniono na fakturze sprzedaż towaru i sprzedaż transportu tegoż towaru, to uznać należy, że przedmiotem sprzedaży był nie tylko eksport towaru, ale i eksport usługi transportowej. Przy czym, o ile eksport towaru, dokonany przez I. na rzecz L. GmbH, B., Niemcy dokonany został bezpośrednio, to w przypadku eksportu usług spedycyjnych, zgodnie z art. 5 ust. 4 w związku art. 4 pkt 8 oraz art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług miało miejsce refakturowanie tych usług.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że stan faktyczny niniejszej sprawy wprawdzie nie daje podstaw do przyjęcia, że Spółka C. działała w imieniu i na rzecz Spółki, co skutkowałoby uznaniem, że usługa transportu była wykonana przez podatnika, ale doszło do refakturowania eksportu usług spedycyjnych, które jest dopuszczalne w świetle ustawy o podatku VAT w brzmieniu z marca 2004 roku. W związku z tym brak było podstaw do zakwestionowania dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji wykładni art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy podatkowe niewątpliwie prawidłowo zastosowały ten przepis ustalając obrót, który składał się z 2 części: jednej obejmującej towar i drugiej obejmującej usługę.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., albowiem w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób dokładny i wystarczający do rozstrzygnięcia spornej kwestii, a zaskarżona decyzja zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Spółka złożyła skargę kasacyjną zaskarżając w całości przedmiotowy wyrok oraz wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz w każdym z ww. przypadków zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych na:

1. I. Naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U.z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
2. - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2; art:. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy: zdaniem skarżącej powyższa decyzja jest niezgodna z prawem o postępowaniu, w szczególności art. 122. art. 187 i 191 O.p. z uwagi na fakt, iż: pomija istotne fakty, opiera się na błędnych i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleniach faktycznych, uznaje za prawidłowe ustalenia faktyczne oparte na treści czynności prawnej sprzecznej z jej rzeczywistą treścią, odmawia podjęcia czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, tj. zbadania treści czynności prawnej obejmującej sprzedaż młóta i warunki dostawy przez Skarżącą do L. GmbH (ostateczny nabywca)

W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie niżej wskazanych przepisów przez uznanie, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w sposób dokładny i wystarczający do rozstrzygnięcia spornej kwestii i prawidłowo ocenił zgromadzone dowody, tj.:

1. - art. 106 § 4 ppsa oraz art. 106 § 5 ppsa w zw. z art. 212 i art. 210 § 3 i art. 233 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: "k.p.c."), przez nieuwzględnienie faktów powszechnie znanych wyjaśniających znaczenie zastosowanych przez strony warunkach handlowych dostawy określających podział obowiązków i kosztów w zakresie transportu między sprzedawcę i kupującego oraz błędne przyjęcie, iż niesporna jest treść warunków dostawy sprzedanego towaru do Spółki z warunkami dostawy dla odsprzedaży zastosowanymi przez Spółkę dla ostatecznego nabywcy w sytuacji, gdy warunki sprzedaży do Skarżącej zostały ustalone jako FCA Sankt Petersburg, Rosja Incoterms 2000, a warunki dostawy dla odsprzedaży zostały ustalone jako "loco magazyn ostatecznego nabywcy (B., Niemcy) z uwzględnieniem dodatkowo kosztów dostawy", przy czym warunki dostawy dla odsprzedaży zostały wykonane przez spedytora działającego na zlecenie Skarżącego na warunkach door ("Rosja")-to-door ("Niemcy") i niewyjaśnienie podczas roztrząsania wyników postępowania dowodowego sprzeczności warunków dostawy do ostatecznego nabywcy z warunkami dostawy ze zlecenia spedycyjnego, co wykluczyłoby możliwość przyjęcia, iż Skarżący miał obowiązek odrębnego rozliczenia z ostatecznym nabywcą kosztów zlecenia spedycyjnego (i refakturowania tych kosztów z zachowaniem zasad eksportu usług) i spowodowało błędną ocenę - niezgodnie z zasadami logiki i innymi źródłami wiedzy, takimi jak słowniki pojęć ekonomicznych/biznesowych oraz zasadami doświadczenia życiowego właściwymi dla organizacji sprzedaży międzynarodowej - iż Skarżący miał obowiązek odrębnego rozliczenia z ostatecznym nabywcą kosztów zlecenia spedycyjnego (i refakturowania tych kosztów z zachowaniem zasad eksportu usług) w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że obowiązek transportu obciążał wyłącznie Skarżącego i nie było intencją Stron odrębne rozliczanie transportu.
2. - art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 233 § 1 k.p.c. przez błędne i sprzeczne z zasadami logiki i innymi źródłami wiedzy, takimi jak słowniki pojęć ekonomicznych/biznesowych ustalenie, iż treść dowodów (kontrakt sprzedaży zawarty przez Skarżącego z rosyjską firmą, ustna umowa sprzedaży między Skarżącym a ostatecznym nabywcą oraz zlecenie wykonania spedycji od Skarżącego do spedytora na warunkach door ("Rosja")-to-door ("Niemcy") potwierdzone fakturą spedytora) pozwala na przyjęcie, że cena za towar na warunkach dostawy FCA (cena sprzedaży do Spółki) jest tożsama z ceną zakupu przez ostatecznego nabywcę od Spółki, tj. "ceną za towar w wysokości 65 EURO za tonę z uwzględnieniem dodatkowo kosztów transportu loco magazyn ostatecznego nabywcy"
3. - art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 3 oraz art. 233 § 1 k.p.c. przez dokonanie oceny dowodu z faktury za sprzedaż do ostatecznego nabywcy przed roztrząsaniem wyników postępowania dowodowego i oceną wyników tego postępowania na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału i przyjęcie już na etapie Postępowania dowodowego, że na w/w fakturze wykazano odrębnie sprzedaż towarów i sprzedaż usług, podczas gdy fakt sprzedaży (eksportu) usług był i jest przedmiotem sporu,
4. - art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 oraz art. 233 § 1 k.p.c. przez nieuwzględnienie w ocenie faktu, że zapłata za "koszty transportu" była, zgodnie z treścią faktury za sprzedaż do ostatecznego nabywcy przedpłatą i miała miejsce przed wykonaniem i zafakturowaniem usługi spedycyjnej przez spedytora na rzecz Skarżącego i błędne przyjęcie, że nabywca "przyjął wykonaną na jego rzecz usługę opłacając ją obok ceny towaru".
5. - art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 a contario k.p.c. przez dokonanie oceny na faktach, które nie miały miejsca,
6. - art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 a contario k.p.c. przez nieustalenie, dlaczego koszt transportu wykazany na fakturze od Skarżącej na rzecz ostatecznego nabywcy istotnie różni się od ceny usługi spedytorskiej w sytuacji, gdy sformułowana w orzecznictwie materialna przesłanka refakturowania wymaga, by odsprzedaż usługi nastąpiła po cenie zakupu.
7. - art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art 210 § 3 k.p.c. przez brak przekonującego stwierdzenia na tle warunków dostawy, które środki dowodowe i dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne wpłynęły na ustalenie, że ostateczny nabywca towaru jest faktycznym beneficjentem usługi spedycyjnej,
8. - art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 k.p.c. przez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na okoliczność ustalenia, czy Skarżący miał obowiązek wykonania usługi na zlecenie ostatecznego nabywcy, czy też wykonał swój, samoistny obowiązek wynikający z uzgodnionych w umowie sprzedaży z ostatecznym nabywcą warunków dostawy,
9. - art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. przez nieocenienie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego właściwymi dla organizacji sprzedaży międzynarodowej i logiki charakteru relacji między sprzedażą towaru a kosztami transportu z perspektywy ostatecznego nabywcy,
10. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w jednej z konkluzji uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s.
11. 10) stwierdzenia podważającego istotę wydanego rozstrzygnięcia, tj. "Powyższe oznacza, że niedochowanie przez podatnika tego warunku (warunku, który stanowił element sporu) powoduje, że czynność eksportu usług nie staje się czynnością opodatkowaną stawką podstawową lub obniżoną." - co narusza obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
12. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,
13. - art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie narusza art. 191 p.p.s.a.
14. - art. 153 p.p.s.a. w zw. z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1203/08 w zakresie w jakim Sąd ten stwierdził, że "jedyną możliwością przypisania spółce skarżącej statusu podatnika byłoby przyjęcie, ze nastąpiło tzw. refakturowanie kosztów transportu młóta browarnianego z Rosji do Niemiec i obciążenie nimi kontrahenta niemieckiego. Jednak tego rodzaju zabieg musiałby być poprzedzony rozważeniem dopuszczalności (co do zasady] refakturowania pod rządami ustawy z 11 stycznia 1993 r. oraz jej legalności w stanie faktycznym sprawy. Nie bez znaczenia byłoby również wskazanie podstawy prawnej takiego zabiegu, jako rodzącego określone skutki podatkowoprawne."
15. II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, tj.:
16. 1. art. 2 ust.2 w zw. z art. 5 ust. 4 i 4 pkt 6 i art. 4 pkt 8 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu wymienionych przepisów w ustalonym w sprawie stanie faktycznym w sytuacji, gdy nie było podstaw do ich zastosowania
17. 2. art. 6 ust. 4 ustawy o VAT przez błędną wykładnię sprzeczną z brzmieniem i celem ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, ze faktura jest zasadniczym dokumentem i zarazem dokumentem oderwanym od czynności sprzedaży, którą dokumentuje, a nie dokumentem, który jest wiernym odzwierciedleniem treści zawartej i wykonanej czynności;
18. 3. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wyodrębnienie na fakturze dokumentującej sprzedaż towaru dwóch pozycji, których suma stanowi cenę towaru uzasadnia przyjęcie, że faktura przedstawiająca w ten sposób cenę sprzedaży towaru w istocie dokumentuje dwie niezależne transakcje: sprzedaż towaru i odsprzedaż usługi transportowej i w stosunku do każdej z tych czynności powinny być zastosowane odrębne, właściwe każdej z nich zasady opodatkowania;
19. 4. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 11a VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwana dalej "VI dyrektywą" oraz w zw. z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm) w zw. z art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony [układ stowarzyszeniowy], przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na nieuwzględnieniu przepisu art. 11a Dyrektywy i orzecznictwa ETS do art. 11a jako kontekstu interpretacyjnego art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przepisu, który stwierdza, iż "podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta".
20. 5. art. 68 i 69 układu stowarzyszeniowego w zw. z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie umowy międzynarodowej stanowiącej część krajowego porządku prawnego polegające na nieuwzględnieniu - w okresie bezpośrednio poprzedzającym wstąpienie Polski do Wspólnot Europejskich - zobowiązań Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie zbliżenia ustawodawstw Polski i ówczesnych Wspólnot Europejskich w zakresie podatków i niezastosowanie art. 68 i 69 układu stowarzyszeniowego jako podstaw prawnych uwzględnienia w procesie wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w/w przepisu art. 11a VI dyrektywy w sytuacji, gdy powszechną praktyką stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych jest uwzględnianie przy ich interpretacji Modelowej Konwencji i załączonego do niej Komentarza chociaż dokumenty te nie mają statusu powszechnie obowiązującego prawa, co w zakresie prawa daninowego narusza zasadę, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (art. 2 Konstytucji), zasadę zaufania do działania organów państwa (art. 7 Konstytucji) oraz prawo do równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji) i równej ochrony prawnej własności t. 64 ust.2 Konstytucji)
21. 6. art. 2 i 7 Konstytucji w zw. z ugruntowaną praktyką orzeczniczą sądów powszechnych i sądów administracyjnych w zakresie dopuszczalności refakturowania oraz jej legalności w stanie faktycznym sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w stanie faktycznym wynikających z tego orzecznictwa przesłanek uzasadniających, jak i wykluczających refakturowanie usług i naruszenie wynikających z Konstytucji zasad: zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 7 Konstytucji).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Skarżąca sformułowała zarzuty dwojakiego rodzaju, tj. odnoszące się zarówno do przepisów postępowania, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd kasacyjny odnieść się musi w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy, bądź też nie został w sposób skuteczny podważony, możliwym będzie zbadanie prawidłowości procesu subsumcji poprzez zbadanie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zasadniczym zarzutem, jaki autor skargi kasacyjnej stawia Sądowi pierwszej instancji jest naruszenie art. 106 § 3 oraz powtarzany w przeważającej części zarzutów § 5 p.p.s.a. W myśl powołanego art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania, o którym mowa w § 3 stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Art. 106 p.p.s.a. stwarza zatem dla sądów administracyjnych możliwość przeprowadzenia w toku kontroli sądowadministracyjnej dodatkowych dowodów, jednakże instytucja ta stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą sąd administracyjny opiera kontrolę legalności decyzji na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania administracyjnego przez organy.

Przypomnieć warto, że sąd administracyjny nie jest kolejną instancją, przed którą odbywa się postępowanie administracyjne, więc co do zasady nie przeprowadza on kolejnych dowodów, lecz kontroluje działania organów administracji w tym zakresie. Tak więc dopuszczenie dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym może nastąpić w bardzo wąskim zakresie, dotyczy bowiem jedynie dowodu z dokumentu, który nie znajduje się w materiale dowodowym pozyskanym w trakcie postępowania przed organami i może mieć miejsce w nadzwyczajnej sytuacji, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości, a ponadto nie doprowadzi do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W omawianej sprawie zebrany przez organy podatkowe, uzupełniany dodatkowo na skutek wyroku WSA w Łodzi materiał dowodowy jest obszerny i słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że okazał się wystarczający dla poczynienia stosownych ustaleń. Zauważyć zresztą należy, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut wypomina Sądowi pierwszej instancji nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu, nie wskazuje jednocześnie precyzyjnie, o jaki dokument w istocie konkretnie chodzi. Sposób przedstawienia zarzutów zdaje się wskazywać, że skarżący stara się za pomocą art. 106 § 3 p.p.s.a. zwalczać dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, z którymi się nie zgadza i jedynie z nimi polemizuje, a tego rodzaju działanie nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z 27 października 2004 r., FSK 1186/04, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić zatem należy, że zarzuty naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. są bezzasadne, nie dość bowiem, że nie zostały one w sposób rzeczowy uzasadnione, to ponadto nie można Sądowi pierwszej instancji przypisać jakiegokolwiek uchybienia w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji nie uchybił również wymaganiom zawartym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń faktycznych w sprawie i w sposób jasny wskazał, że aprobuje w tym zakresie ustalenia dokonane przez organy podatkowe. W uzasadnieniu nie zabrakło ponadto wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. nie tylko Sąd na samym końcu swej wypowiedzi podał art. 151 p.p.s.a., ale również wskazał, jakie przepisy prawa materialnego uprawniały organy podatkowe do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z poczynionych w sprawie ustaleń. Niezrozumiałe są zatem twierdzenia strony skarżącej o nie wypełnieniu przez Sąd pierwszej instancji wymagań płynących z treści art. 141 § 4 p.p.s.a.

Chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji nie pominął w swym rozstrzygnięciu faktu, iż sprawa była wcześniej już przedmiotem rozpoznania przez tenże Sąd. Wziął pod uwagę ustalenia przyjęte przez organ podatkowy w związku ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku I SA/Łd 1203/08, zgodnie z którymi spółka C. nie działała w imieniu i na rzecz skarżącej, ale świadczyła usługi spedycyjne we własnym imieniu, a następnie refakturowała je na skarżącą. Skarżąca z kolei w fakturze wystawionej na rzecz niemieckiego nabywcy wyodrębniła dwa elementy, tj. sprzedaż towaru oraz eksport usługi transportu

Ponieważ stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącą skutecznie podważony, dalszej ocenie podlegają zarzuty naruszenia prawa materialnego w przyjętych przez Sąd pierwszej okolicznościach sprawy. Zarzuty te nie są zasadne.

W stanie prawnym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, tj. marzec oraz kwiecień 2004 r. obowiązywał art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Fakty, które miały miejsce w tej sprawie podpadają pod wskazaną wyżej normę prawną, albowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego skarżąca dokonała eksportu usług spedycyjnych w związku ze sprzedażą towaru z Rosji do Niemiec, przy czym wykorzystała w tym zakresie usługi spedytora krajowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które rozstrzygnięcie swe oparły na art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie jest skuteczny zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ten wskazuje zatem, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży towaru, która powinna być potwierdzona fakturą. Kwestia chwili powstania obowiązku podatkowego nie była sporna w przedmiotowej sprawie, a organy podatkowe, ani też Sąd nie uczyniły powyższego przepisu przedmiotem swoich rozważań, zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest więc niezrozumiały.

Bezskuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wskazany przepis zawiera definicję obrotu, który w tej sprawie składał się akurat z dwóch odrębnych części wykazanych na fakturze: towaru i usług, a to ten fakt skarżąca w istocie kwestionuje. Ponieważ jednak, jak powiedziano powyższej fakty przyjęte przez organy podatkowe i Sąd nie zostały w sprawie podważone, zarzut nie jest zasadny.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Układu Stowarzyszeniowego, ani też w sprawie nie można dopatrzeć się działania sprzecznego z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego oraz praworządności.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.