Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1034/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. [...] (dalej "S." lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.
Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji zaaprobował w całości ustalenia faktyczne organów podatkowych co do tego, że S. nie uczestniczyła faktycznie w obrocie gospodarczym (tj. nie prowadziła działalności gospodarczej), a reprezentujący ją prezes – S.K. wykorzystał ten podmiot do firmowania nierzeczywistych transakcji, służących wyłudzaniu podatku od towarów i usług oraz środków pomocowych przez współpracujące z nim podmioty. Powyższe, zdaniem Sądu, potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego bezspornie wynika, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych materiałów, które potwierdzałyby faktyczne dokonanie dostaw.
W konsekwencji za zasadne uznano także pozbawienie S. przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego m. in. z 3 faktur wystawionych tytułem świadczenia usług księgowych przez Biuro [...] w S. (dalej "Biuro [...]"), uznając, że nabywane usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji przyznał również rację organom podatkowym, że S. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej "E."), tytułem usług najmu pomieszczeń, jako faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu wystawca spornych faktur faktycznie nie dysponował wynajmowanym lokalem, nigdy go nie widział, w rezultacie czego najem przez Skarżącą lokalu od ww. podmiotu nigdy nie nastąpił.
- 2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku S. wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej:
- a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w wyniku niewłaściwego zastosowania tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, poprzez:
- – nieprawidłowe uznanie, że faktury VAT nr 3/10/2012 z 29 października 2010 r. i nr 4/11/2012 z 30 listopada 2010 r. na łączną kwotę netto 4.878,04 zł plus VAT naliczony w kwocie 1.121,96 zł, z tytułu wynajmu pomieszczeń produkcyjnych w K. [...] przez Skarżącą od E., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w sytuacji, gdy stan faktyczny i obiektywna konieczność gospodarcza jednoznacznie wskazywały na korzystanie przez Skarżącą z pomieszczeń użytkowych w K. [...];
- – nieprawidłowe uznanie, że faktury VAT nr FA/7/10/2012, FA/14/12/2012 i FA/36/11/2012 o łącznej wartości netto 325,20 zł plus VAT naliczony w kwocie 74,80 zł, wystawione przez Biuro [...] z tytułu usług księgowych, nie odzwierciedlają nabycia usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w rozliczeniu podatku od towarów i usług – w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy, jakim jest S. (KRS [...]), posiadający status osoby prawnej, z mocy prawa jest zobowiązany na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), dalej "ustawa o rachunkowości", do dokumentowania i ewidencjonowania swoich zdarzeń gospodarczych, w związku z tym Skarżąca faktycznie korzystała z usług księgowych świadczonych przez Biuro [...];
- b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez orzeczenie w wyroku oddalenia skargi, a niedostrzeżenie przez Sąd, że organy podatkowe w skarżonej decyzji naruszyły art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", w wyniku błędnej oceny dowodów przedłożonych w postępowaniu podatkowym przez Skarżącą, a dotyczących:
- – umowy najmu lokalu użytkowego w miejscowości K. [...] i wystawiania przez E. faktur VAT z tego tytułu, z uwagi na fakt, że S. realizowała swoje usługi w wynajmowanych pomieszczeniach (organizacja szkoleń), wykorzystywała przedmiotowy lokal do magazynowania maszyn i urządzeń, a także wyposażenia, ponadto lokal ten stanowił doraźną siedzibę S.;
- – faktur wystawionych przez Biuro [...] z tytułu świadczonych na rzecz Skarżącej usług księgowych i prowadzenia ewidencji podatkowych, a więc wypełnianiem przez Zarząd S. obowiązków wynikających z przepisów o rachunkowości oraz prawa spółdzielczego.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w zakresie opłaty za sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uzasadnienia wyroku oraz wpisu od skargi kasacyjnej.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 3.1. Skarga kasacyjna S. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
- 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych, tj. zarzuca zarówno naruszenie norm prawa materialnego (poprzez wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), jak też naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów przedłożonych przez Skarżącą). W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").
- 3.4. Przypomnieć również skrótowo należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a granice te określa jej autor, wskazując normy, które zostały naruszone oraz podając uzasadnienie, które w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego dodatkowo także powinno określać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy, wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
- 3.5. Mając zatem na względzie wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres kognicji Sądu kasacyjnego określony przez Skarżącą w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, Sąd ten zauważa, że zarzut błędnej oceny dowodów przedłożonych w toku postępowania podatkowego został ograniczony przez kasatora do dwóch grup dowodów. Chodzi mianowicie o umowę najmu lokalu użytkowego w K. [...] i dotyczące realizacji tej umowy faktury VAT wystawione przez E., a także faktury wystawione przez Biuro [...] tytułem świadczenia usług księgowych.
- 3.6. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca natomiast z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów statuuje obowiązek wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów i to nie tylko każdego z nich z osobna, ale również we wzajemnym ich powiązaniu. Dodatkowo przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego należy kierować się prawidłami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów nie może więc koncentrować się – jak chciałby autor skargi kasacyjnej - wokół jednego dowodu lub tylko części dowodów. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2222/17 (CBOSA), odnosząc się do wykładni art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p.: "(...) Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (...)".
- 3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom kasatora materiał dowodowy zgromadzony w sprawie – jednoznaczny w swej wymowie – pozwalał na przyjęcie tezy, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jej działania, a właściwie działania podejmowane przez S.K. "pod szyldem" S., sprowadzały się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w celu nieuprawnionego uzyskiwania świadczeń publicznych (zwrotów VAT, środków unijnych) przez powiązane z jego osobą pod względem prawnym lub faktycznym podmioty gospodarcze.
W szczególności zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać, że S. organizowała szkolenia, które odbywały się w lokalu w K. Ustalenia faktyczne w tym zakresie, pomimo, że również stanowiły podstawę wydania zaskarżonego wyroku, nie są kwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej. Ponadto nawet fakt przechowywania w ww. lokalu należących do Skarżącej maszyn, urządzeń oraz wyposażenia nie stanowi sam w sobie przejawu wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podobnie zresztą jak posiadanie, czy też deklarowanie przez przedsiębiorcę siedziby pod danym adresem nie jest równoznaczne z wykonywaniem takiej działalności.
Argumentacji kasatora, że w lokalu w K. [...] mieściła się "doraźna" siedziba S. nie można podzielić także z tego powodu, że nie opiera się ona na faktach, ale została sformułowana w formie hipotezy, czy wręcz spekulacji. Świadczy o tym użycie przez autora skargi kasacyjnej zwrotów "(...)Należy uznać za logiczne(...)", czy też "(...)Można więc wywnioskować(...)" (s. 6 skargi kasacyjnej).
Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje również stanowiska Skarżącej co do tego, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, gdyż "(...)Prezes Zarządu Skarżącej S. na podstawie odrębnej umowy z prawem podnajmu w ramach swojej indywidualnej działalności dysponował lokalem, zawarł umowę podnajmu ze spółką E., a ta z kolei zawarła umowę ze Skarżącą S.(...)". Jak bowiem wskazał organ odwoławczy w objętej skargą decyzji, S.K., w ramach indywidualnej działalności prowadzonej pod nazwą P. [...], na podstawie umowy najmu z 15 lutego 2012 r. wynajął od J.B. lokal użytkowy w K. [...], obejmujący trzy pomieszczenia, który następnie podnajęła spółka E. Zatem przedmiotem umowy najmu z 1 marca 2012 r. zawartej pomiędzy E. (wynajmującym) a S. (najemcą) nie mogły być "(...)pomieszczenia w budynku K. [...] z wyodrębnieniem 4 lokali przeznaczonych na inne cele(...)".
W świetle powyższego uprawniona jest ocena spornych faktur jako niedokumentujących rzeczywistego świadczenia przez E. na rzecz S. usług najmu lokalu użytkowego w K. [...].
Niezależnie jednak od faktu zawarcia przez S. umowy najmu z E. i istnienia pomiędzy tymi podmiotami cywilnoprawnego stosunku najmu, uznać należało, że brak prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółkę wynika już z samej istoty prawa do odliczenia, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawowym warunkiem tego prawa jest bowiem związek zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
3.8. Jeśli zaś chodzi o ocenę faktur wystawionych na rzecz S. przez Biuro [...], wskazać należy, że jest ona bezpośrednią konsekwencją ustaleń negujących fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. W świetle bowiem całokształtu materiału dowodowego, z którego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponad wszelką wątpliwość wynika, że S. nie wykonywała czynności opodatkowanych (działalności gospodarczej), nie sposób uznać, że udokumentowane spornymi fakturami nabycie usług księgowych pozostawało w związku z taką działalnością.
Należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżąca, jako formalny uczestnik obrotu prawnego, ma do wypełnienia obowiązki wynikające z różnych przepisów prawa (o rachunkowości, prawa spółdzielczego, o podatku dochodowym od osób prawnych), przy realizacji których może korzystać z profesjonalnej pomocy księgowej. Konsekwencją poczynionych ustaleń faktycznych był jednak wniosek o braku związku nabycia usług księgowych z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
3.9. Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej w postaci naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Skarżąca nie zdołała zatem za ich pomocą podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w związku z czym ustalenia te należało przyjąć za podstawę oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
3.10. W tym zakresie Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie faktur wystawionych przez E. oraz Biuro [...].
Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skoro przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że otrzymane przez S. od E. faktury, mające dokumentować świadczenie usług najmu, w rzeczywistości takich transakcji nie dokumentują, a Skarżąca ustaleń tych skutecznie nie podważyła zarzutami skargi kasacyjnej, to zasadne było usankcjonowanie takiego stanu rzeczy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Jeśli zaś chodzi o faktury wystawione przez Biuro [...], to podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego był brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi S., a nie nierzetelność tych faktur. Oznacza to, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miał w tym zakresie zastosowania.
Podniesione więc przez kasatora zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób określony w skardze kasacyjnej okazały się całkowicie chybione.
- 3.11. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.