Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1248/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 maja 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.
Powyższym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wydane w sprawie zaliczenia wpłat E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "spółka" lub "strona") z 20 grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 323.083 zł zgodnie z dyspozycją wskazaną na przelewie na poczet podatku od towarów i usług wynikających z decyzji z 29 listopada 2013 r. za grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. na należności główne oraz odsetki od tych zaległości.
Spółka 26 stycznia 2009 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2008 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 217.959 zł, podatek wynikający z tej deklaracji został zapłacony. W dniu 3 lipca 2009 r. została złożona korekta nr 1 deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 220.063 zł. Kwota podatku wynikająca z tej korekty w wysokości 2.104 zł została wpłacona. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. z tytułu podatku od towarów i usług w wys. 226.569 zł.
W dniu 25 lutego 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 431.880 zł; kwota podatku została zapłacona 29 grudnia 2008 r. w wysokości 28.610 zł oraz 25 lutego 2009 r. w wysokości 403.270 zł. W dniu 26 marca 2009 r. złożona została korekta nr 1 deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 432.819 zł. Kwota podatku wynikająca z tej korekty w wysokości 939 zł została uregulowana 29 grudnia 2008 r. W dniu 3 lipca 2009 r. złożona została korekta nr 2 deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 434.030 zł. Kwota podatku wynikająca z tej korekty w wysokości 1.211 zł została uregulowana 29 grudnia 2008 r. W dniu 12 lipca 2010 r. została złożona korekta nr 3 deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 434.030 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług w wys. 441.850 zł.
W dniu 25 marca 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 585.477 zł; kwota podatku została zapłacona 25 marca 2009 r. W dniu 3 lipca 2009 r. złożono korektę nr 1 deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 585.468 zł. W dniu 12 lipca 2010 r. złożono korektę nr 2 deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 585.468 zł.
Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług w wys. 592.412 zł.
W dniu 27 kwietnia 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 126.406 zł; kwota podatku została zapłacona 27 kwietnia 2009 r. W dniu 3 lipca 2009 r. złożono korektę nr 1 deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 128.510 zł. Kwota podatku wynikająca z korekty w wysokości 2.104 zł została uregulowana 29 grudnia 2008 r. W dniu 12 lipca 2010 r. złożono korektę nr 2 deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 125.510 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług w wys. 143.098 zł.
W dniu 25 września 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 318.237 zł; kwota podatku została zapłacona 25 września 2009 r. W dniu 18 grudnia 2009 r. złożono korektę nr 1 deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 318.847 zł. Kwota podatku wynikająca z tej korekty w wys. 610 zł wraz z odsetkami za zwłokę została uregulowana 25 listopada 2009 r. W dniu 12 lipca 2010 r. złożono kolejną korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 318.737 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z 29 listopada 2013 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 429.459 zł.
W dniu 25 listopada 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.029.601 zł; kwota podatku została zapłacona 29 grudnia 2008 r. w wysokości 3.671 zł; 25 marca 2009 r. w wysokości 9 zł; 25 listopada 2009 r. w wysokości 1.025.921 zł. W dniu 18 grudnia 2009 r. złożono korektę nr 1 deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.030.758 zł. Kwota podatku wynikająca z korekty w wysokości 1.157 zł została uregulowana 25 listopada 2009 r. W dniu 12 lipca 2010 r. złożono kolejną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.030.758 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług w wys. 1.077.999 zł.
W dniu 21 grudnia 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 403.519 zł; kwota podatku została zapłacona 28 grudnia 2009 r. W dniu 12 lipca 2010 r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 404.876 zł. Kwota podatku wynikająca z korekty w wysokości 1.357 zł została uregulowana 25 listopada 2009 r. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 422.492 zł.
W dniu 25 stycznia 2010 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 220.037 zł; kwota podatku została zapłacona 25 stycznia 2010 r. W dniu 12 lipca 2010 r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 218.695 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 220.506 zł.
Skutkiem powyższych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Na poczet tych zaległości 20 grudnia 2013 r. spółka dokonała 2 wpłat na konto Urzędu Skarbowego w kwotach 10.292 zł oraz 312.791 zł. Powyższe wpłaty pokryły w całości zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r.
Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały złożone odwołania, które nie zostały rozpatrzone do dnia wydania postanowienia w przedmiotowej sprawie.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 7 marca 2014 r. zaliczył wpłaty z 20 grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 323.083 zł - zgodnie z dyspozycjami wskazanymi na przelewach, tj. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na należność główną i odsetki za zwłokę oraz za poszczególne miesiące 2009 roku na należności główne i odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty.
Na powyższe postanowienie o zaliczeniu wpłaty spółka złożyła zażalenie, w którym kwestionowała prawidłowość dokonanego zaliczenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu zażalenia strony utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do wątpliwości spółki, czy prawidłowo organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia wpłaty na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 lutego 2014 r. rozstrzyga tylko w zakresie zobowiązania określonego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. z uwagi na upływ okresu przedawnienia, natomiast nie rozstrzyga w zakresie miesiąca grudnia 2008 r., bowiem termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.
Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania przerwy odsetkowej w związku z przewlekłym prowadzeniem postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w zakresie zarzutu związanego z wymiarem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z 11 lutego 2014 r. należy stwierdzić, iż nie ma sporu między stronami, iż pomimo, że podatnicy zobowiązani są do składania miesięcznych deklaracji w podatku od towarów i usług, to organy mogą określając zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące – stosownie do złożonych deklaracji – wydać jedną decyzję za wszystkie miesiące w sytuacji, gdy tożsama jest ich podstawa prawna i faktyczna, i gdy dokonały wyodrębnienia kwot podlegających wpłacie za poszczególne miesiące.
Skarżąca kwestionuje natomiast zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., gdyż jej zdaniem taka zaległość nie istnieje. Strona skarżąca, kwestionując powyższe, nie przywołała jednak całej sentencji decyzji organu, w której wymieniono poszczególne miesiące 2008 r. z wyjątkiem grudnia 2008 r. Organ uchylił decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Sentencja decyzji nie dotyczy zatem grudnia 2008 r., co jeszcze podkreślono w uzasadnieniu przywołanej decyzji. Zatem, zarówno z treści sentencji, jak i uzasadnienia wynika, iż zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. istnieje, bowiem decyzja umarzająca postępowanie jej nie dotyczy.
Z sentencji decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że nie dotyczy ona grudnia 2008 r. jednakże to decyzja organu pierwszej instancji powinna być uchylona w części i w tym zakresie postępowanie powinno zostać umorzone. Sąd nie znalazł jednak podstaw prawnych do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia, bowiem tę wadę można usunąć w trybie uzupełnienia decyzji, a nie ma wątpliwości biorąc pod uwagę treść sentencji i uzasadnienia decyzji, że wydana decyzja organu odwoławczego grudnia 2008 r. nie obejmuje.
Także drugi z zarzutów zawartych w skardze, a związany z naliczaniem odsetek za zwłokę nie jest uzasadniony. Sąd analizując czynności podejmowane przez organy doszedł do przekonania, że czynności podejmowane przez organ podatkowy dokonywane były z dużą częstotliwością (nawet co kilka dni), były to konkretne działania i wszystkie zmierzały do ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organy szczegółowo w treści postanowień uzasadniły, z jakich powodów nie wystąpiły przesłanki wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu wyjaśnienia te są spójne, racjonalne i logiczne, a subiektywne odczucia strony skarżącej dotyczące prawidłowości działań organów obu instancji nie mogą spowodować wyeliminowania z obrotu zaskarżonego postanowienia. Organ prawidłowo zaliczył wpłatę spółki na wskazaną przez nią zaległość podatkową.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269, ze zm., dalej P.u.s.a.) i skutkowało naruszeniem art. 151 w zw. z 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 maja 2014 r. w sytuacji gdy postanowienie to naruszało:
- - art. 24 ust. 6 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, a także w zw. z art.139 § 1 i 3 i art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz w zw. z art. 155 tej ustawy, poprzez błędną jego wykładnie,
- - art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji o treści "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie" nie dotyczy grudnia 2008 r.;
Wskazanemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne wyjaśnienie podstaw prawnych podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.
W rozpoznawanej sprawie pomiędzy stronami sporna była kwestia możliwości zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.
W myśl art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
W sprawie jest bezsporne, że postępowanie kontrolne przed organem skarbowym poprzedzające wydanie decyzji trwało powyżej 6 miesięcy. Spór natomiast dotyczy tego, czy przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie.
Nie budzi wątpliwości, że celem art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej jest ochrona podatników przed przewlekłością postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte 10 sierpnia 2012 r. i trwało do 29 listopada 2013 r., a zatem okres prowadzenia postępowania kontrolnego wynoszący 6 miesięcy został przekroczony. Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż zwłoka była uzasadniona.
Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg czynności podejmowanych przez organ podatkowy, w związku z którymi należało uznać, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślić należy, że organ podatkowy zwrócił się m.in. do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej oraz do Naczelników Urzędów Skarbowych o przekazanie informacji o stwierdzonych przypadkach wystąpienia transakcji z podmiotem objętym postępowaniem kontrolnym, a organy podatkowe prowadziły lub prowadzą postępowania kontrolne/podatkowe wobec 61 dostawców kontrolowanej spółki.
Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, który uwzględnił wyjaśnienia organu podatkowego co do okoliczności powodujących przedłużenie postępowania ponad okres 6 miesięcy i uznał, że wyjaśnienia te są spójne, racjonalne i logiczne, a subiektywne odczucia strony skarżącej dotyczące prawidłowości działań organów obu instancji nie mogą spowodować wyeliminowania z obrotu zaskarżonego postanowienia.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 6 w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, a także w zw. z art.139 § 1 i 3 i art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.
Drugą kwestią podnoszoną w skardze kasacyjnej było ustalenie czy na dzień wydawania postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, w obrocie prawnym istniało rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., w tym za grudzień 2008 r. Skarżąca wskazała na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z 11 lutego 2014 r., w której zawarł następującą sentencję: "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie". Skarżąca wywodzi z tego, że w całości uchylona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r., a uchylenie dotyczyło również grudnia 2008 r. Skarżąca podkreśliła, że w jej przekonaniu sentencja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 lutego 2014 r. nie pozostawia wątpliwości co do podjętego rozstrzygnięcia.
Natomiast organ odwoławczy uznał, iż decyzja w zakresie rozstrzygnięcia za grudzień 2008 r. pozostaje w obrocie prawnym. Organ w tym zakresie wskazał nie tylko na treść sentencji decyzji lecz również na treść uzasadnienia, z którego wynika, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.
O prawidłowości stanowiska organu podatkowego świadczy fakt, że 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 listopada 2013 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz w zw. z art.233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie bowiem niezasadnie strona skarżąca twierdzi, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w decyzji z 11 lutego 2014 r. nie dotyczy grudnia 2008 r.
Nie jest wreszcie zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przyjmuje się, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia przez sąd kasacyjny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. i zostało sformułowane w sposób pozwalający na jego instancyjna kontrolę. Za wystarczające należy uznać rozważania Sądu w zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że Sąd pierwszej instancji błędnie wyjaśnił podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.