Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 417/10

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej
2. 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 775/09, którym uchylono wydaną P.P. (dalej: Skarżący lub Wnioskodawca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
3. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania
4. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że: - planuje zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę zniesienia współwłasności nieruchomości składającej się z działek nr 339 [...] i 341[...], w ten sposób, iż nabędzie na własność całą działkę nr 341 [...], natomiast pozostali dwaj współwłaściciele nabędą na własność po połowie działkę nr 339 [...]; - Wnioskodawca dokona nabycia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi obrót nieruchomościami; - wartość tak nabytej działki będzie jednak przewyższać wartość udziału we współwłasności o kwotę 185.000 zł i dlatego strony zawrą umowę z obowiązkiem "spłaty" tej kwoty przez Wnioskodawcę; - w celu zwolnienia się z tego zobowiązania Wnioskodawca przeniesie w trybie art. 453 K.c. (datio in solutum) na rzecz pozostałych współwłaścicieli po połowie własność działki nr 361 [...] z innej nieruchomości, o wartości 185.000 zł, a pozostali współwłaściciele wyrażą zgodę na przeniesienie na ich rzecz udziałów w tej nieruchomości; - działka nr 361 [...] stanowi własność Wnioskodawcy na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności z 2005 r., gdzie pierwotne nabycie współwłasności nieruchomości, z której następnie została wydzielona ta działka nastąpiło w 2004 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; - działki nr 339 [...] i 361 [...] w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są na cel usług z towarzyszącymi parkingami i zielenią urządzoną.
5. 2.2. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zapytał: czy czynność przeniesienia w trybie art. 453 K.c. nieruchomości (działki nr 361 [...]) tytułem "spłaty" kwoty wynikającej z dokonanego uprzednio podziału nieruchomości (składającej się z działek nr 339 [...] i 341 [...]) będzie objęta zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a jeżeli tak, to jaką stawkę podatku VAT należy zastosować?
6. 2.3. Jego zdaniem, instytucja datio in solutum uregulowana w art. 453 K.c., zgodnie z którym dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie nie przewiduje żadnych ograniczeń co do rodzaju i charakteru świadczenia nowego. Tym samym przeniesienie własności nieruchomości będzie równoznaczne i tożsame z zapłatą określonej kwoty pieniężnej w celu uregulowania długu. Wszelka zaś spłata długów czy też uiszczenie ceny jest dla dłużnika obojętne podatkowo. Nie można bowiem z faktu przeniesienia nieruchomości w zamian za wygaśnięcie ciążącego na dłużniku zobowiązania wywieść, że dłużnik uzyskuje jakąkolwiek korzyść, którą należałoby opodatkować. Skoro więc przepisy prawa cywilnego dopuszczają taką formę regulacji długów, to ustawy podatkowe nie mogą wprowadzać dodatkowego obciążenia z tytułu spłaty zobowiązania w innej formie niż pieniądz. Wnioskodawca stwierdził zatem, że opisana czynność nie będzie objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).
7. 2.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
8. 2.5. Wskazał, że w wyniku zniesienia współwłasności działki nr 339 [...] oraz działki nr 341 [...] nastąpi niejako "zamiana" tych działek pomiędzy współwłaścicielami, albowiem Wnioskodawca nabędzie na własność działkę nr 341 [...], a w zamian dokona na rzecz pozostałych współwłaścicieli dostawy części działki 339 [...]. W świetle art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. udział każdego współwłaściciela jest ze swej istoty szczególną postacią prawa własności. Dokonując więc zniesienia współwłasności przez przyznanie własności działki 339 [...] pozostałym współwłaścicielom Wnioskodawca będzie realizował dostawę towaru - udziału we współwłasności działki 339 [...], którą należy opodatkować podatkiem VAT.
9. 2.6. Podobnie, przeniesienie przez Wnioskodawcę w trybie art. 453 K.c. na rzecz pozostałych współwłaścicieli po połowie własności działki nr 361 [...] o wartości 185.000 zł tytułem "spłaty" związanej z uzyskaną uprzednio działką (nr 341[...]) także należy potraktować jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Okoliczność, że wydanie tej nieruchomości następuje w zamian za świadczenie pieniężne nie zmienia kwalifikacji podatkowej takiej czynności.
10. 2.7. Minister Finansów wskazał również, że przedmiotem dostawy będą nieruchomości (działki nr 339 [...] i 361 [...]) przeznaczone pod zabudowę, co prowadzi do zastosowania 22% stawki podatku VAT.
11. 2.8. Wobec nieuwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucono Ministrowi Finansów naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 453 K.c. przez przyjęcie, że czynność przeniesienia nieruchomości w ramach datio in solutum tytułem "spłaty" kwoty wynikającej z uprzednio dokonanego zniesienia współwłasności nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 195 i art. 210 K.c. przez przyjęcie, że czynność zniesienia współwłasności nieruchomości także stanowi odpłatną dostawę towarów, Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
12. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
13. 3.1. Skarżący we wniesionej do Sądu pierwszej instancji skardze, domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej, powtórzył powyższe zarzuty, negując stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów.
14. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
15. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
16. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Stwierdził, że Minister Finansów zasadnie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Ocenił jednak, że także zajęte przez tegoż Ministra stanowisko było wadliwe, ponieważ naruszało art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
17. 4.2. Formułując powyższą ocenę Sąd przyjął, że: - elementy stosunku cywilnoprawnego tworzące nierozerwalną całość w postaci jednej transakcji cywilnoprawnej mogą być uznane w przepisach podatkowych za dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu; - opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.); - dostawa towaru została zdefiniowana w sposób pozytywny (art. 7 ust. 1 u.p.t.u), a świadczenie usług w sposób negatywny (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.); - wyraźnie zdefiniowane w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. pojęcie "towaru" nie obejmuje prawa (odnosi się do przedmiotów materialnych, a nie do prawa przysługującego wobec tych przedmiotów) oraz części gruntu; - w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wśród czynności stanowiących dostawę towarów ustawodawca wymienił w pkt 5 - 7 tylko spółdzielcze prawa do lokali i prawo użytkowania wieczystego oraz czynność zbycia tych praw; - w ustawodawstwie krajowym nie skorzystano z możliwości jaką daje art. 15 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1; dalej: dyrektywa 112), a mianowicie uznania za towar udziałów i innych równoważnych udziałom tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części; - czynność przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej lub budynkowej jako obejmująca prawo innego rodzaju niż wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 - 7 u.p.t.u. nie stanowi więc dostawy towarów, lecz czynność świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
18. 4.3. Odnosząc się do zakcentowanych przez Skarżącego aspektów cywilnoprawnych opisanego zdarzenia, Sąd zauważył, że ze współwłasności wynika niepodzielność prawa własności do rzeczy, stąd przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz (fizycznie określona część). W związku z tym na gruncie przepisów o podatku VAT współwłaściciela, któremu przysługuje spłata wartości jego udziału (w przypadku zniesienia współwłasności poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli - art. 212 § 2 K.c.) lub dopłata pieniężna (wyrównująca wartość jego udziału w stosunku do wartości części rzeczy otrzymanej w wyniku podziału, w przypadku zniesienia współwłasności poprzez podział rzeczy wspólnej na części o nierównej wartości w stosunku do posiadanych przez współwłaścicieli udziałów - art. 212 § 1 K.c.), należy uznać za podmiot świadczący usługę i jeśli można przyjąć, że czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u., to również za podatnika podatku VAT. Konsumentem takiej usługi jest współwłaściciel, który dokonuje spłaty lub dopłaty. W takiej sytuacji owa spłata lub dopłata jest formą ekwiwalentu za przeniesiony na jego rzecz w całości lub w części udział. Stanowi tym samym podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 12 u.p.t.u.

Z kolei współwłaściciel zobowiązany do świadczenia pieniężnego z tytułu spłaty lub dopłaty, który spełni za zgodą wierzyciela (uprawnionego do spłaty lub dopłaty) inne świadczenie na zasadzie art. 453 K.c. w postaci przeniesienia własności rzeczy z punktu widzenia przepisów o podatku VAT dokona ze swej strony dostawy towarów, czyli wystąpi zamiana usługi na towar. Natomiast, gdy przeniesie udział w innej rzeczy - dokona ze swej strony świadczenia usługi, czyli wystąpi zamiana usługi na usługę. Podobnie jak wyżej, jeśli czynności te będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u., to również podmiot ten będzie musiał być uznany za podatnika podatku VAT, u którego powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

4.4. Zdaniem Sądu, Minister Finansów błędnie zatem przyjął, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona dostawy udziału we współwłasności działki nr 339 [...], ponieważ: - po pierwsze, w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości i przeniesienia udziału w nieruchomości gruntowej może dojść po stronie współwłaścicieli uprawnionych do spłaty lub dopłaty do świadczenia usług, a nie dostawy towarów ze strony Wnioskodawcy; - po drugie, odnośnie działki nr 339 [...] Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi, gdyż otrzymując w wyniku zniesienia współwłasności działkę nr 341 [...] o wartości przewyższającej o kwotę 185.000 zł wartość jego udziału, nie przeniesie on swojego udziału na pozostałych współwłaścicieli, lecz zachowa go oraz dodatkowo uzyska część udziału pozostałych współwłaścicieli, stając się zobowiązanym do dopłaty na ich rzecz (co Wnioskodawca nazywa "spłatą"); w ten sposób współwłaściciele otrzymujący w częściach równych na współwłasność działkę nr 339 [...] o niższej wartości otrzymają wyrównanie wartości przekazanego na rzecz Wnioskodawcy udziału, a tym samym to oni będą świadczyć usługę dla Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do działki nr 361 [...] stanowiącej odrębną nieruchomość i własność Wnioskodawcy w całości, Sąd stwierdził, że przekazując ją współwłaścicielom po połowie w zamian świadczenia pieniężnego w postaci dopłaty na podstawie art. 453 K.c. Wnioskodawca będzie świadczył usługę, a nie dostawę towaru jak uznano w interpretacji. Nie przeniesie on bowiem własności nieruchomości, czyli towaru w całości na rzecz jednego współwłaściciela, lecz udział w częściach równych na rzecz dwóch współwłaścicieli, przy czym Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT.

1. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę
2. 5.1. Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:
3. - w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości i przeniesienia udziału w nieruchomości gruntowej za wynagrodzeniem może dojść po stronie współwłaścicieli uprawnionych do spłaty lub dopłaty do świadczenia usług, a nie do dostawy towarów ze strony Wnioskodawcy;
4. - w przypadku działki nr 361 [...], która stanowi odrębną nieruchomość i własność Wnioskodawcy w całości, przekazując ją współwłaścicielom po połowie w zamian świadczenia pieniężnego w postaci dopłaty na podstawie art. 453 K.c. Wnioskodawca będzie świadczył usługę, a nie dostawę towaru;
5. - instytucja współwłasności rzeczy (sposób jej zniesienia), określona w przepisach Kodeksu cywilnego, posiada decydujący wpływ na sposób opodatkowania podatkiem VAT obrotu działkami gruntowymi;
6. - nie jest możliwa na gruncie ustawy o VAT dostawa części nieruchomości gruntowej z tego powodu, że ustawodawca krajowy nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 15 ust. 2 lit. c dyrektywy 112.
7. 5.2. W ocenie Ministra Finansów, zniesienie współwłasności nieruchomości i przeniesienie udziału w nieruchomości gruntowej za wynagrodzeniem stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usługi. Dostawą towarów jest również przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz współwłaścicieli w zamian za świadczenie pieniężne w postaci dopłaty na podstawie art. 453 K.c. O kwalifikacji prawnopodatkowej obrotu działkami gruntu nie decydują bowiem okoliczności czy po którejś ze stron umowy stoi jeden, czy więcej podmiotów prawa cywilnego. Współwłasność, czyli udział we własności nie jest prawem samoistnym, lecz ze swej istoty rodzajem własności. Zniesienie współwłasności nieruchomości za wynagrodzeniem czy też zbycie udziału w nieruchomości prowadzi de facto do przeniesienia własności, gdyż w wyniku takich czynności dąży się do przeniesienia prawa własności nieruchomości. Dochodzi więc do zmiany podmiotu tego prawa. Zatem w wyniku takiej transakcji wystąpi dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 dyrektywy 112.
8. 5.3. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego uchylenie i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
9. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
10. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
11. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast zarzuty postawione w skardze kasacyjnej były nieusprawiedliwione i z tej przyczyny wniesiona skarga musiała zostać oddalona.
12. 6.2. Minister Finansów kwestionując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oparł się wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Jego zdaniem wadliwość zaskarżonego wyroku polegała na dokonaniu przez ten Sąd błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 dyrektywy 112. Tak sformułowane zarzuty należało uznać za niezasadne.
13. 6.3. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku z dnia 12 października 2009 r. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie powoływał się na art. 14 dyrektywy 112, ani tym bardziej nie dokonywał interpretacji treści prawnych zawartych we wskazanym artykule. Oczywistym zatem jest, że w takim stanie rzeczy Sąd ten nie mógł dopuścić się wadliwej wykładni art. 14 dyrektywy 112. Tym samym postawiony zarzut skargi kasacyjnej w tej materii ocenić należało jako nie przystający do treści zaskarżonego wyroku.
14. 6.4. Natomiast odnośnie do zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ów został tak postawiony, iż nie umożliwiał dokonania oceny interpretacji zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji w taki sposób, jaki oczekiwał tego Skarżący.
15. 6.5. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (tj. taką dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli jest odpłatna - przyp. NSA), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
16. 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
17. 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
18. 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
19. 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
20. 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
21. 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
22. 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Dokonując wykładni zacytowanych przepisów w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach najpierw zwrócił uwagę na kluczowy w tym zakresie element, a mianowicie definicję legalną "towaru". Ona bowiem determinowała w znacznym stopniu zakres przedmiotowy art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym i przedmiot opodatkowania ujęty w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

6.6. Wedle treści art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., tj. w datach wydania interpretacji indywidualnej oraz wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji) ilekroć w dalszych przepisach (tj. przepisach ustawy o podatku VAT – przyp. NSA) jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, "definicja ta wprawdzie mówi o częściach budynków i budowli, ale posługuje się pojęciem części w znaczeniu fizycznym, którego nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności, określającym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec rzeczy w znaczeniu idealnym, pomijającym fizyczne wyodrębnienie jakiejkolwiek części. W rozumieniu tej definicji pojecie towaru odnosi się wyraźnie do przedmiotów materialnych, a nie do prawa przysługującego wobec tych przedmiotów. (...) w przypadku gruntu nie wskazano na jego części tak jak przy budynkach lub budowlach.". Właśnie z takiej wykładni przywołanego przepisu Sąd ten wywiódł, że normatywny zakres pojęcia "towaru" na użytek dalszych przepisów ustawy o VAT nie obejmuje prawa, co oznacza, iż udział we współwłasności (jako prawo) nie jest towarem tak rozumianym.

6.7. Powyższa wykładnia art. 2 pkt 6 u.p.t.u. determinowała sposób odczytania przez Sąd pierwszej instancji treści art. 7 ust. 1 in principio u.p.t.u., prowadząc do konkluzji, że przedmiotem "dostawy towarów" nie objęto prawa.

Dalej zaś, odwołując się do treści pkt 5 - 7 art. 7 ust.1 u.p.t.u., Sąd ten wyjaśnił, że tylko prawa tam wymienione zaliczono do czynności mogących stanowić dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Rezultatem wyrażonej powyżej wykładni było przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że czynność przeniesienia prawa innego niż wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 - 7 u.p.t.u. nie stanowi dostawy towarów tylko czynność świadczenia usług.

6.8. W realiach niniejszej sprawy, należało zatem uznać, że skoro w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono wykładni art. 2 pkt 6 u.p.t.u. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, to samoistny w tym aspekcie zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie mógł okazać się skuteczny. Punkty 5 - 7 tegoż artykułu nie budziły w sprawie wątpliwości, a wykładnia ust. 1 nie mogła być inna, gdyż była konsekwencją (pochodną) interpretacji pojęcia "towaru", wyżej już przedstawionej.

Odpłatna dostawa towarów, jako przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro definicja towaru zamieszczona w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. stała się przedmiotem interpretacji sądowej, w wyniku której Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie obejmuje ona udziału w prawie do rzeczy, to bez zakwestionowania rozumienia pojęcia "towar" Minister Finansów nie mógł skutecznie wywieść, że wykładnia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez ten Sąd była wadliwa.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.10. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uwzględnił skargę na interpretację indywidualną, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez adwokata, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego podnieść należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienia skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej – 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam adwokat w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, przepis ten znajduje zastosowanie także w odniesieniu do przypadku złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną (tak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, niepubl. oraz B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, str. 518-519). Stawka minimalna, w myśl § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 240 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 120 zł (240 zł x 50%).