Uzasadnienie
Skarga kasacyjna L. S. dotyczy wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1243/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do października 2009 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w kwotach innych aniżeli zadeklarował skarżący. Stanowiło to efekt stwierdzenia zaniżenia przez skarżącego wysokości uzyskiwanych obrotów z tytułu prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej.
W toku postępowania organ wskazał, że skarżący w dniu 5 września 2008 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą M. w zakresie sprzedaży detalicznej kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów do przedłużania ważności kont w grach internetowych. Dokonał również zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 23 września 2008 r. zawarł umowę z firmą G. C. LLC z/s w L. w stanie D. w USA, który to podmiot został zarejestrowany w Wydziale Rejestracji Przedsiębiorstw w dniu 22 września 2008 r. Amerykańskiego kontrahenta reprezentował pełnomocnik P. Z. Na mocy zawartej umowy skarżący zobowiązał się do świadczenia usług stałego pośrednictwa przy zakupie kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów do przedłużania ważności kont w grach internetowych. Organ wskazał, że wynagrodzenie zostało ustalone w wysokości 15.000,00 zł za IV kwartał 2008 r. i 160.000,00 zł za 2009 r. Skarżący wystawił na rzecz swojego kontrahenta faktury za wrzesień 2008 r. w wysokości 15.000,00 zł oraz za marzec, czerwiec i wrzesień 2009 r. w wysokości 40.000,00 zł każda.
Wymienione faktury obejmowały usługi pośrednictwa, wykazane jako nieopodatkowane. Organ podkreślił, że od grudnia 2008 r. do października 2009 r. z konta bankowego należącego do G. C. wpłynęło łącznie 158.200,00 zł na rachunek bankowy skarżącego. Skarżący wyjaśnił, że posiadał pełnomocnictwo do otwierania, prowadzenia i zamykania rachunków bankowych w imieniu G C. Posiadał również dostęp rachunku bankowego tego podmiotu. Organ odwołał się do informacji uzyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej, z których wynikało, że firma G. C. została zarejestrowana w USA, ale nie uzyskała numeru identyfikacji podatkowej, nie składała zeznań podatkowych oraz nie prowadziła działalności biznesowej na terenie tego kraju.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że umowa pośrednictwa z firmą G. C. nie była faktycznie wykonywana. Skarżący nie pośredniczył bowiem w dokonywaniu sprzedaży, lecz dokonywał jej na swój własny rachunek na portalu Allegro.pl jako użytkownik "S." i "G. C.". Wynagrodzenie, które otrzymywał od G. C. za usługi pośrednictwa nie stanowiło zatem właściwego obrotu skarżącego, które należało określić w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op".
Jako podstawę do wyliczenia obrotu organ przyjął informacje uzyskane od Allegro.pl, z których wynikało, że w dniu 27 września 2008 r. skarżący dokonał rejestracji użytkownika "G. C.", a konto aktywował za pomocą systemu płatności.pl., przelewając środki ze swojego rachunku bankowego. Organ ustalił ilość aukcji, na których skarżący wystawiał produkty, ilość produktów sprzedanych za pośrednictwem portalu i poza nim, ilość pozytywnych komentarzy kupujących do sprzedaży oraz wielkość sprzedaży, w tym sprzedaży nieprzyporządkowanej do konkretnej aukcji, na podstawie wydruków ze sprzedaży otrzymanych od serwisu Allegro (dotyczących użytkowników "S." i "G. C."), wydruków z rachunków bankowych skarżącego oraz informacji od PayU S. A., systemu pośredniczącego w płatnościach przy zakupach na Allegro.pl. Przy ustalaniu wielkości obrotu organ pominął wpłaty na rachunki bankowe skarżącego niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (sprzedaż rzeczy osobistych, zwrot pożyczek od znajomych, należności za wynajmowane mieszkanie i inne).
Z kolei wartość zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną organ ustalił na podstawie przedłożonych przez skarżącego dowodów zakupu wystawionych przez firmy z USA i Chin. Organ ustalił, że płatności skarżący dokonywał kartami podarunkowymi lub za pomocą systemu płatności Moneybookers. Uwzględniono również wartość zakupów od firm z Chin i Hong Kongu w przypadku nieprzedłożenia dowodów źródłowych, za które skarżący dokonywał płatności za pośrednictwem systemów Moneybookers oraz PayPal.
Powyższe orzeczenie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. Organ odwoławczy odwołał się do zeznań P. Z., który oświadczył, że to skarżący umocował go do reprezentowania firmy G. C. i poprosił o podpisanie umowy. Organ dodał, że skarżący nie przedłożył pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentowania firmy G. C. Organ odwoławczy zauważył również, że spółkę LLC w stanie D. w USA można było zarejestrować na stronie internetowej..., uiszczając stosowną opłatę (pakiet standard – 650 USD). Firma H. B. S. Inc. oferowała elektroniczną rejestrację, agenta rejestrowego, cyfrowe kopie dokumentów, akt ustanowienia spółki, certyfikat wraz z apostille, notarialne poświadczenie, przesyłkę kurierską. Organ ustalił, że w dniu 24 września 2008 r. skarżący dokonał stosownej opłaty, zarejestrował spółkę G. C. na stronie internetowej, a podawany adres spółki był adresem agenta rejestrowego.
Nie było zatem wątpliwości, że skarżący nie wykonywał umowy pośrednictwa na rzecz tego podmiotu, lecz dokonywał sprzedaży na własny rachunek, wykorzystując założoną przez siebie firmę. Organ odwoławczy podniósł, że w związku z tym konieczne było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie postępowania zgodnie z art. 23 § 2 Op.
W złożonej skardze L. S. podniósł zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op wskazując, że realizował umowę z amerykańskim kontrahentem. Postawił również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op wskazując, że jeśli istniały wątpliwości co do realizacji umowy ze spółką G. C., to organy zobowiązane były do wystąpienia w tej kwestii do sądu powszechnego.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż spółka G. C. nie podjęła prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, a została jedynie zarejestrowana w stanie D. w USA na żądanie skarżącego przez firmę świadczącą tego rodzaju usługi za pomocą strony internetowej. Na brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez spółkę wskazywała amerykańska administracja podatkowa. Również skarżący nie potrafił podać organowi podatkowemu żadnych informacji dotyczących składu osobowego spółki i jej działalności gospodarczej. Ustalenia amerykańskiej administracji podatkowej były spójne z ustaleniami polskich organów podatkowych, w związku z czym nie występowała konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie.
Ponadto skarżący nie przedłożył pełnomocnictwa udzielonego przez właściwy organ spółki do jej reprezentowania i udzielania dalszych pełnomocnictw do zawierania umów o pośrednictwo w sprzedaży na rzecz spółki.
W świetle powyższego Sąd uznał, że zasadne było twierdzenie organów podatkowych, iż skarżący nie świadczył usług pośrednictwa na rzecz spółki G. C. Zakupu i sprzedaży dokonywał w ramach własnej działalności gospodarczej, zarówno przed 5 września 2008 r. (data zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą M.), jak i po tej dacie.
Sąd nie zgodził się ponadto ze skarżącym, że organy podatkowe zaniechały bezpośredniego zwrócenia się do Moneybookers Ltd. w Londynie o udzielenie informacji podatkowej. Organ podatkowy dwukrotnie za pośrednictwem organu upoważnionego przez Ministra Finansów zwracał się do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, jednakże brytyjskie organy nie udostępniły rozliczeń podatnika dokonywanych za pośrednictwem firmy Moneybookers Ltd., wskazując że firma ta odmówiła przekazania powyższych informacji brytyjskim organom podatkowym. Również podatnik nie przedłożył organom podatkowym informacji odnośnie płatności dokonanych za pośrednictwem Moneybookers Ltd.
Sąd podkreślił jednak, że organy podatkowe nie kwestionowały zakupów udokumentowanych przez podatnika dowodami zakupu lub tylko fakturami wewnętrznymi, jeżeli płatności na rzecz kontrahentów dokonywane były za pośrednictwem systemu Moneybookers.
Sąd nie znalazł również podstaw do zastosowania art. 199a § 1 Op wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawiał wątpliwości, iż skarżący w latach 2008 – 2009 nie działał jako pośrednik w zawieraniu umów sprzedaży na rzecz spółki G. C. Sąd nie uwzględnił również zarzutów związanych z określeniem podstawy opodatkowania, w szczególności przyjętej metody szacunku oraz dokonanych w ten sposób wyliczeń.
Na powyższe orzeczenie L. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy:
- - art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez brak dokonania wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego;
- - art. 122 Op poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;
- - art. 199a § 3 Op poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a G. C. LLC;
- 2) art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione w sposób spójny, w wyniku czego nie jest możliwe dokonanie ich weryfikacji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej L. S. przedstawił dodatkowe uzasadnienie postawionych zarzutów. Z kolei w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r. ustosunkował się do treści złożonej przez organ odwoławczy odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przystępując do oceny postawionych zarzutów należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, albowiem nie miał podstaw do uznania, iż organy naruszyły powołane w skardze kasacyjnej przepisy procedury podatkowej.
W toku postępowania został bowiem zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, który organy w sposób prawidłowy oceniły. Wykazały, że skarżący prowadził na własny rachunek działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier. Nie wykonywał natomiast usług pośrednictwa w sprzedaży tych kodów na rzecz firmy G. C. Kontrola działalności organów podatkowych, którą w zaskarżonym wyroku przeprowadził Sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa. W złożonej skardze kasacyjnej oraz w stanowiących jej uzupełnienie pismach procesowych skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które przemawiałyby za uznaniem, że podniesione zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej zasługiwały na uwzględnienie.
Przechodząc do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że w ocenie skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co z kolei doprowadziło do zaakceptowania wadliwych ustaleń faktycznych i wydania nieprawidłowego wyroku w sprawie.
Mając na uwadze powołane przepisy warto przypomnieć, że organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Op, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Z kolei zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 Op wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.
Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy należycie wykazały, iż skarżący nie realizował usług pośrednictwa na rzecz firmy G. C. Skarżący wydaje się bowiem nie dostrzegać, że samo dopełnienie strony formalnej transakcji nie musi świadczyć, iż do takiej transakcji rzeczywiście doszło. Istotne znaczenie ma bowiem kto faktycznie dokonuje danego świadczenia, czyje środki finansowe i organizacyjne są w tym celu angażowane. Innymi słowy, w ramach czyjej działalności gospodarczej dana transakcja jest dokonywana.
Z dokonanych ustaleń, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe wynikało, że firma G. C. nie uczestniczyła w obrocie jako niezależny podmiot gospodarczy, na rzecz którego skarżący mógłby świadczyć usługi pośrednictwa w sprzedaży kodów do gier. Firma ta istniała jedynie formalnie, została stworzona na zlecenie i na koszt skarżącego, nie miała innej siedziby niż adres agenta rejestrowego, nie prowadziła żadnej działalności, nie składała zeznań podatkowych. Podkreślenia wymaga ponadto, że charakter działalności tej firmy potwierdzały również okoliczności zawarcia samej umowy pośrednictwa, którą w imieniu G. C. podpisał pełnomocnik P. Z. Co znamienne, skarżący sam upoważnił wymienionego pełnomocnika do podpisania umowy w imieniu rzekomego kontrahenta. Charakter uczestnictwa G. C. w transakcjach potwierdzał ponadto fakt, że to skarżący dokonywał zakupu kodów do gier, które następnie sprzedawał.
Wykorzystywane w tym celu konta na portalach internetowych (służące rozliczeniom finansowym z dostawcami, przedstawieniu oferty oraz finalizacji transakcji z nabywcami) należały również do skarżącego. Stwierdzenie zatem, że skarżący jedynie pośredniczył w sprzedaży, której dokonywał niezależny od niego podmiot gospodarczy, nie znajdowało pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.
Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący zaniechania zwrócenia się przez organy do firmy Moneybookers o udzielenie informacji na temat zawartych przez skarżącego transakcji zakupu kodów do gier. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bowiem, że wartość dokonanych zakupów, które były rozliczane za pośrednictwem tego systemu płatności, została określona w oparciu o przedstawione przez skarżącego dowody zakupu lub faktury wewnętrzne. W miejsce informacji od firmy Moneybookers posłużono się zatem dokumentami przedstawionymi przez samego skarżącego. Stan faktyczny w tym zakresie został więc w sposób prawidłowy wyjaśniony, a biorąc pod uwagę charakter przyjętych dowodów można stwierdzić, że powstałe wątpliwości zostały zinterpretowane na korzyść skarżącego.
Za nieuprawnione należało również uznać twierdzenie, że organy zaniechały ustalenia, czy skarżący był upoważniony przez firmę G. C. do umocowania P. Z. do zawarcia umowy z firmą M. Sąd pierwszej instancji podkreślił bowiem, że organy ustaliły, iż skarżący, pomimo wezwania, nie przedłożył pełnomocnictwa do występowania w imieniu wymienionego podmiotu, do udzielania dalszych pełnomocnictw do reprezentowania spółki i zawierania w jej imieniu umów pośrednictwa w sprzedaży w latach 2008 – 2009. Dysponował jedynie podpisanym w dniu 7 stycznia 2010 r. przez R.H,. B. pełnomocnictwem do reprezentowania spółki w sprawach otwierania, prowadzenia i zamykania rachunków bankowych oraz zawierania wszelkich transakcji w jej imieniu, które przedłożył przy piśmie z dnia 20 litego 2012 r.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawiał wątpliwości, że skarżący w latach 2008 – 2009 nie działał jako pośrednik w zawieraniu umów sprzedaży na rzecz spółki G. C. Zgodnie natomiast z powołanym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe zobowiązane są zatem zwrócić się do sądu powszechnego jedynie w sytuacji gdy występują wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co w sprawie niniejszej nie miało jednak miejsca.
W świetle powyższych rozważań nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku było spójne, logiczne i zawierało wszystkie wymagane prawem elementy, tym samym było w pełni możliwe dokonanie jego instancyjnej kontroli.
Z wymienionych wyżej przyczyn, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 Ppsa.