Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 475/06, mocą którego oddalono skargę Przedsiębiorstwa O. Sp. jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 15 maja 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.
W motywach wyroku Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. W tych ramach wskazano, że skarżona decyzja wydana została po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2005 r., którym uchylono wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 sierpnia 2005 r.
W uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swe wcześniejsze ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi w dniu 29 stycznia 2003 r. działająca w imieniu strony agencja zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Litwy olej napędowy o zawartości siarki do 0,005% włącznie. Towar zaklasyfikowano do kodu PCN 2710 19 41 1 z obniżoną stawką celną 0%. Do zgłoszenia celnego strona przedstawiła certyfikat jakości dostawcy towaru wskazujący na zawartość siarki 0,0040% (m/m) metodą LST EN ISO 8754 oraz certyfikat SGS Nr 075951, według którego zawartość siarki wynosiła 0,0044% m/m. Tymczasem zlecenie dodatkowych badań przez organ celny wykazało wyższą zawartość siarki w oleju, przekraczającą 0,005%. Sporna kwestia, która zaistniała w toku postępowania dotyczyła tego, jaką metodę należy zastosować w celu ustalenia rzeczywistej zawartości siarki w oleju napędowym, bowiem od tej zawartości zależała kwota akcyzy stosownie do poz. 14 pkt 3 lit. a) załącznika Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).
Wykonując zalecenia WSA w Lublinie Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do placówek naukowo-badawczych z pytaniem, które z metod badania zawartości siarki były najbardziej odpowiednie w aspekcie powołanego powyżej przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi organ celny wywiódł, iż norma ISO 8754 nie nadaje się do stosowania dla określenia zawartości siarki poniżej 0,005% m/m ze względu na jej zakres stosowania od 0,01% m/m, a zawartość siarki określona w certyfikatach dołączonych przez stronę nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu.
Natomiast uzyskane odpowiedzi w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazują, że takimi miarodajnymi dowodami okazały się wyniki badań określone w sprawozdaniach uzyskanych na zlecenie organów celnych. W takiej sytuacji zdaniem Dyrektora Izby Celnej organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT z 1993 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). w związku z art. 13 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez błędną ich wykładnię, skutkującą przyjęciem, że do określenia zawartości siarki w oleju napędowym dla celów ustalenia stawki podatku akcyzowego jedynie właściwą metodą była metoda ASTM D 5354, podczas gdy art. 13 § 1 Kodeksu celnego odsyła w zakresie należności celnych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), a to nie określało metody zawartości siarki dla produktów paliwowych, ani też nie odsyłało w tej kwestii do przepisów szczególnych, co skutkowało tym, że placówka badawcza mogła wybrać dowolną metodę badania tej zawartości.
Ponadto w skardze wskazano na naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz szeregu przepisów postępowania, w tym art. 120, 191 i 197 Ordynacji podatkowej przez brak podstaw rozstrzygnięcia i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 122 i art. 187 § 1 i 2 tej ustawy przez naruszenie zasady prawdy materialnej przez nie wyjaśnienie, dlaczego profesjonalny podmiot wydał certyfikat jakości paliwa stosując niewłaściwą zdaniem organu metodę, jak również art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez obciążenie podatnika za nieprecyzyjne przepisy prawa, które nie pozwalały na określenie jedynie właściwej metody badawczej w spornym zakresie.
Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie jest ona zasadna.
Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż skoro w momencie dopuszczenia do obrotu sprowadzanego przez stronę skarżącą towaru żaden przepis prawa nie wskazywał wprost, jaką metodę badawczą należy zastosować w celu ustalenia zawartości siarki w sprowadzanym oleju napędowym, to badanie takie można było dokonać dowolną, uznaną metodą badawczą, jednak bez pominięcia wymagań danej metody.
W ocenie Sąd I instancji uzyskane przez organ odwoławczy od określonych jednostek badawczych informacje, wbrew wywodom skargi, pozwoliły na właściwą ocenę faktów i w oparciu o te dowody organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że metody badawcze zastosowane przez stronę nie mogły być miarodajne. Metodę ISO 8754 stosuje się bowiem do badania produktów o zawartości siarki w zakresie od 0,01% m/m do 5%, podczas gdy chodziło o oznaczenie zawartości siarki poniżej 0,005% m/m. Metoda ASTM D 5453 jest natomiast jedną z metod, którą stosuje się do oznaczania zawartości siarki w zakresie od 0,0001% m/m do 0,8% m/m. Przyjmując zatem wynik badań wykonanych powołaną metodą ASTM D 5453 jako miarodajnych dla oceny właściwości sprowadzonego oleju napędowego dla celów określenia właściwej stawki podatku akcyzowego organ celny, wbrew stanowisku skargi, nie naruszył przepisów postępowania i stanowisko swoje w sposób przewidziany w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnił.
Sąd zauważył również, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie nie było niezbędne ustalenie, wbrew stanowisku skargi, dlaczego inna placówka zastosowała metodę, która podważona została przez organ orzekający. Wybór metody badawczej należał bowiem do tej placówki, a wybór placówki - do strony, która badania te zleciła ponosząc ryzyko błędu. W tych okolicznościach nie można było podzielić poglądu, co do błędnej interpretacji powoływanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu:
- - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) skutkującą przyjęciem, że wskazane przepisy pozwalały na ustalenie przez podatnika w sposób jednoznaczny prawidłowej stawki podatku akcyzowego. Tymczasem obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisy ustawowe, ani też wykonawcze nie określały metody pozwalającej na określenie zawartości siarki w oleju napędowym, co było niezbędne do ustalenia stawki podatku. W tej sytuacji, po pierwsze, wskazanie przez organy celne metody właściwej do określenia zawartości siarki w oleju jest naruszeniem art. 217 oraz art. 84 Konstytucji RP, które stanowią, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Zatem m.in. stawka podatku, jak i elementy pozwalające na jej poprawne zastosowanie muszą mieć wyraźne odzwierciedlenie w przepisie rangi ustawowej i niedopuszczalne jest ustalanie tych elementów konstrukcji podatku w drodze wykładni, w tym szczególnie pozajęzykowej. Po drugie, nie sposób wobec wadliwości regulacji prawnych przerzucać na podatnika działającego z należytą starannością odpowiedzialności za błędy legislacyjne, w tym obciążać go następstwami wyboru - niewłaściwej w ocenie organu celnego - metody badania na zawartość siarki przez certyfikowaną placówkę badawczą.
Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna nie zawiera żadnego zarzutu naruszenia prawa procesowego, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Badanie zawartości siarki w oleju napędowym jest procedurą ustalania stanu faktycznego. Wybór metody badania zawartości siarki jest elementem tej procedury.
Zatem zarzuty pod adresem tej procedury muszą być formułowane na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a nie w postaci zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Prawo materialne stosuje się dopiero po ustaleniu stanu faktycznego, którego elementem jest zawartośc siarki w oleju napędowym.
Jeśli więc strona skarżąca chciała podważyć wybór metody badania oleju napędowego to winna odwołać się do podstaw kasacyjnych zawartych w art. 174 pkt 2 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skoro tego nie uczyniła, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, to nie można zakwestionować procedury ustalania stanu faktycznego przy pomocy zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Z tego względu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.