Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 887/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi N. i Spółka M. P., Sp.j. "w likwidacji" w B. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie nadał Spółce numeru identyfikacyjnego NIP, pozostawiając złożone zgłoszenie bez rozpatrzenia. Organ wskazał na braki formalne zgłoszenia, tj. brak wpisu Spółki do KRS, brak umowy Spółki oraz brak dokumentów, z których wynikałoby prawo Spółki do korzystania z nieruchomości wskazanych jako jej siedziba i jako miejsce prowadzenia działalności. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 września 2008 r.
W dniu 9 października 2008 r. Spółka złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Podniosła, że została zawiązana w 1906 r. i działała do 1939 r. W latach 1939-1947 zmarli wszyscy jej wspólnicy, pomimo tego nie przeprowadzono jej likwidacji i nie wykreślono jej z rejestru handlowego. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 19 lipca 2007 r. ustanowiono dla Spółki likwidatora. Do zgłoszenia dołączono zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, z którego wynika, że Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych.
Organ podatkowy wezwał stronę do usunięcia w terminie 7 dni braku formalnego w złożonym zgłoszeniu przez podanie numeru identyfikacji podatkowej Spółki, pod rygorem pozostawienia zgłoszenia bez rozpatrzenia. Spółka podniosła, że procedura uzyskania numeru identyfikacji podatkowej nie doszła do skutku z uwagi na zaginięcie dokumentów.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 19 grudnia 2008 r. pozostawił zgłoszenie rejestracyjne Spółki VAT-R bez rozpatrzenia.
W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne oraz orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że odmówił rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przyznał rację stronie, że nie było podstaw do uznania za brak formalny niepodania numeru identyfikacji podatkowej w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia względnie o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła postanowieniu rażące naruszenie:
- - art. 216 § 2 i art. 207 § 2 w związku z art. 235 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT poprzez rozstrzygnięcie sprawy co do istoty w formie postanowienia, a nie decyzji;
- - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy podczas, gdy organ podatkowy I instancji nie rozpoznawał tej sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności;
- - art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz. U. z 2004r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) poprzez niewłaściwą interpretację w zakresie, w jakim przepis ten mówi o niezależności zgłoszenia ewidencyjnego od zgłoszenia rejestracyjnego;
- - art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że odmowa rejestracji Spółki jako podatnika VAT może nastąpić w przypadku nieposiadania przez Spółkę numeru identyfikacji podatkowej;
- - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie prawa w sposób uniemożliwiający Spółce wypełnianie jej ustawowych obowiązków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd stwierdził, że na gruncie przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego status zarejestrowanego podatnika VAT związany jest z nadanym mu indywidualnym numerem identyfikacyjnym. Potwierdzają to przepisy art. 213 - 216 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 247 str.
1) zw. dalej: Dyrektywą 2006/112/WE oraz art. oraz art. 96 ust. 11 i art. 97 ust. 3, 10 i 11 ustawy o VAT. Przywołane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego zawierają wymóg złożenia sformalizowanego wniosku o rejestrację na druku VAT-R. Brak prawidłowego wypełnienia wniosku powoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia.
Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji postanowienie organu I instancji było prawidłowe. Organ prawidłowo wezwał Spółkę do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Niezasadny okazał się więc zarzut strony skarżącej, uwzględniony zresztą przez organ odwoławczy, że od Spółki zażądano podania numeru NIP, w sytuacji, gdy uzyskanie tego numeru było dla strony niemożliwe. Uwzględnienie tego zarzutu spowodowało, że postanowienie organu odwoławczego stało się wadliwe.
Sąd zauważył, że wniosek strony o nadanie numeru identyfikacji podatkowej został pozostawiony bez rozpatrzenia postanowieniem z 17 kwietnia 2008 r. utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 18 września 2008 r., wskutek wielu braków formalnych zgłoszenia, a w szczególności braku numeru identyfikacyjnego REGON, braku kopii odpisu z KRS, braku umowy Spółki w sytuacji, gdy z dostarczonych odpisów zwykłych ksiąg wieczystych nie wynikało prawo własności do budynków mieszczących się w B. przy ul. K. 31 i 62-64. Postanowienie organu II instancji stało się ostateczne. Strona skarżąca nie zaskarżyła go do Sądu, nie usiłowała również w toku postępowania administracyjnego uzupełnić wskazanych braków. Dopiero do wniosku VAT-R Spółka dołączyła zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, a na etapie postępowania sądowego dołączyła odpis z KRS. Słusznie więc zauważył organ odwoławczy, że strona skarżąca powinna ponownie wystąpić z wnioskiem o nadanie numeru identyfikacji podatkowej NIP, a po jego otrzymaniu o nadanie statusu podatnika VAT czynnego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając wyrok w całości. Podkreślił, że pomimo tego, że wyrok Sądu I instancji uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2009 r. i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania, narusza prawo Spółki do skutecznej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę powyższe zarzucono naruszenie:
- 1) art. 184 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej w zw. z art. 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że źródłem prawa powszechnie obowiązującego może być załącznik (w postaci wzoru zgłoszenia rejestracyjnego) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004. r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Dz.U. Nr 55, poz. 539 ze zm.) dalej rozporządzenie z dnia 5 kwietnia 2004 r., co prowadzi do uznania, że rejestracja Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT jest uzależniona od wskazania danych określonych w akcie (załączniku do rozporządzenia) niebędącym źródłem powszechnie obowiązującego prawa.
Następnie zarzucono naruszenie:
- 2) art. 184 w zw. ż art. 87 ust. 1 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd I instancji nie skontrolował czy delegacja zawarta w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w sprawie określenia wzoru wniosku zgłoszenia identyfikacyjnego VAT - R spełnia wymogi określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz czy wykonanie tej delegacji przez Ministra Finansów poprzez wydanie rozporządzenia z dnia 5 kwietnia 2004 r. nastąpiło z zachowaniem granic przedmiotowego upoważnienia ustawowego, w sytuacji, w jakiej załącznik nr 1 do rozporządzenia wymaga podania numeru NIP nadanego na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego dla dokonania rejestracji podmiotu jako podatnika czynnego podatku VAT, podczas, gdy art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji stanowi, że zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego;
- 3) art. 184 w zw. z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1, art. 134 -§ 1 i art. 135 P.p.s.a., albowiem WSA w Gliwicach nie skontrolował czy wykonanie delegacji ustawowej zawartej w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie w załączniku nr 1 (w postaci wzoru zgłoszenia rejestracyjnego) do rozporządzenia z dnia 5 kwietnia 2004 r., wymogu podania numeru NIP na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego jest zgodne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, gdy podatnikami podatku dochodowego w spółkach osobowych są wspólnicy, a nie spółka;
- 4) art. 184 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd I instancji przyjął, że wzór wniosku zgłoszenia identyfikacyjnego VAT - R zawarty w załączniku do rozporządzenia z dnia 5 kwietnia 2004 r. jest zgodny z przepisami art. 213 - 216 Dyrektywy 2006/112/WE,
- 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 169 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niepodanie numeru NIP na zgłoszeniu VAT-R jest brakiem w rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organowi I instancji wiadome jest, że podmiot takiego numeru NIP nie posiada.
Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa postępowania i przepisów prawa materialnego.
W szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 134 §1 i art. 135 P.p.s.a. zważywszy, że istotą rozpoznawanej sprawy,co tym samym wyznacza granice sprawy, jest postępowanie rejestracyjne podatników dla celów podatku od towarów i usług. Postępowanie to z natury jest postępowaniem sformalizowanym.
Sąd I instancji nie naruszył powyższych przepisów, gdyż nie wydał rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy, rozpoznał przy tym sprawę we wszystkich jej aspektach.
Nie są uzasadnione również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.
Jak bowiem zasadnie stwierdził Sąd I instancji, podatek od towarów i usług nacechowany jest daleko idącym formalizmem i to usprawiedliwionym, zważywszy, że podatkowanie obrotu tzw. podatkiem od wartości dodanej narzuca daleko idące rygory, bez zachowania których istniałyby warunki nie tylko do zaniżania podatku należnego ale i do zwykłych wyłudzeń, poprzez wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe względy stanowiły podstawę - art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT- do upoważnienia Ministra Finansów w zakresie określenia wzoru zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R,
Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie również Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że na gruncie przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego status zarejestrowanego podatnika VAT związany jest z nadanym mu indywidualnym numerem identyfikacyjnym, co potwierdzają przepisy art. 213 – 216 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. DE. L Nr 247 str.
1) oraz art. 96 ust. 11 i art. 97 ust. 3, 10 i 11 ustawy o VAT. Wskazał przy tym, że w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług, określającym wzór zgłoszenia VAT-R w polu oznaczonym cyfrą 1- wskazano, że podatnik wypełnia numer identyfikacji podatkowej.
Obowiązek ewidencyjny oraz posiadanie numeru identyfikacyjnego wynika,jak prawidłowo wskazał, z przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, określającej zasady ewidencji podatników, płatników podatków, a także płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne, zasady i tryb nadawania numerów identyfikacji podatkowej oraz zasady posługiwania się tymi numerami. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 tej ustawy podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek ten obciąża wszystkie podmioty wymienione w art. 1 ustawy o zasadach ewidencji..
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uprawniona jest konstatacja,że uzyskanie NIP nie jest "ściśle" uzależnione od powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zważywszy, że jest ustawowym obowiązkiem wszystkich podatników, choćby nie byli podatnikami podatku od towarów i usług.
Powyższe nie uzasadnia jednakże wniosku wynikającego ze skargi kasacyjnej, że rejestracja podatnika dla celów podatku VAT może nastąpić przed wykonaniem wynikającego z odrębnej ustawy obowiązku dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego. Nie ma wątpliwości,że niepodanie w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R przez skarżącą NIP-u stanowiło brak, którego nieuzupełnienie, niezależnie od przyczyn, uzasadniało pozostawienie wniosku rejestracyjnego bez rozpatrzenia.
Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok prawidłowo ocenił, że nie występują w sprawie okoliczności uzasadniające uznanie za niekonstytucyjne przepisów rozporządzenia Ministra Finansów określających wzór zgłoszenia rejestracyjnego. Powyższe stwierdzenie w szczególności należy odnieść do zarzutu, iż wzór zgłoszenia wynika z załącznika do rozporządzenia. Załącznik ten bowiem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowi integralną część rozporządzenia Ministra Finansów wydanego z upoważnienia zawartego w ustawie o VAT.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.