Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 425/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 168/08, oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 listopada 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2006 r., którą określono Podatnikowi za miesiąc grudzień 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 1.054 zł. Organ I instancji zakwestionował, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. Zm. - dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." A. K., gdyż uznał, że pochodziły od podmiotu nieistniejącego.

Decyzja organu I instancji została ponownym rozpatrzeniu sprawy przez ten organ, gdyż decyzją z dnia 8 czerwca 2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 stycznia 2006 r. Podstawą decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego było oparcie rozstrzygnięcia organu I instancji na materiale dowodowym, którego podstawowym dokumentem było pismo sporządzone w dniu 30 listopada 2005 r. p.t. "Analiza zgromadzonego materiału w postępowaniu kontrolnym", którego nie doręczono kontrolowanemu i nie pouczono o prawie wynikającym z art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako "O.p.").

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim podniósł, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejącego, w świetle § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast, aby faktura dawała takiego prawo, musi być wystawiona przez podatników VAT – a więc przez podmioty realnie istniejące i tym samym uprawnione do wystawiania właściwych dokumentów rozliczeniowych potwierdzających dokonane między stronami, transakcje. Przy czym, z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny, należy uznawać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Organ podatkowy stwierdził, że postępowanie podatkowe udowodniło, że wystawca faktur - firma PW "A." A. K., w dacie ich wystawienia była podmiotem nieistniejącym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie był pełny i wyczerpujący. Nie było również sprzeczności pomiędzy tym materiałem, a jego oceną. Na powyższe nie miało wpływu, że nie przesłuchano A.K. na okoliczność faktycznego wykonywania przez niego działalności.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosiła o uznanie, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie:

1/ przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie zasady prymatu ustawy nad aktami prawnymi niższego rzędu, tj. naruszenie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u.") i zastosowanie w sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jako przepisu wprowadzonego bez upoważnienia ustawowego, ograniczającego uprawnienie wynikające z mocy ustawy do odliczenia podatku naliczonego;

2/ § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez błędną jego interpretację, w wyniku której podatnik posiadający w rozliczeniu podatku faktury VAT wystawione przez uprawnionego podatnika, wbrew zasadzie neutralności podatku, został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego;

3/ naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. w postaci nie przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego w sposób wyczerpujący określić stan faktyczny w sprawie, w szczególności co do faktu rzeczywistego przeprowadzenia transakcji kupna - sprzedaży towaru jako elementu istotnego dla podjętego rozstrzygnięcia, przez co, zdaniem pełnomocnika, naruszona została podstawowa zasada prawa podatkowego polegająca na dążeniu do ujawnienia prawdy obiektywnej.

W związku Strona wnioskowała o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi normami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty skargi były chybione i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienie skargi.

Odnosząc się do zarzutu zastosowania niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia Sąd stwierdził, że wykonując zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. upoważnienie do m.in. określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21, Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. postanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd stwierdził, że przepis ten, jak i przepisy o analogicznej treści, które znajdowały się we wcześniej wydanych na podstawie powołanej delegacji rozporządzeniach, nie zostały zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny jako niekonstytucyjny. Również Naczelny Sąd Administracyjny oraz Sąd Najwyższy w swych wyrokach nie odmawiały zastosowania tych przepisów, z powodu ich niezgodności z Konstytucją. Zdaniem Sądu powyższe świadczy o tym, że w okresie obowiązywania tych regulacji, w tym analizowanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tego unormowania. Wbrew twierdzeniom Skarżącego wskazana delegacja ustawowa jest prawidłowa. Została wydana w celu wykonania ustawy. Spełnia zatem wymogi z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Poza tym, nie określała podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Dlatego też, nie była sprzeczna z art. 217 Konstytucji, który zastrzega te kwestie dla regulacji ustawowej.

Poza tym, w kwestii zgodności z Konstytucja powyższego upoważnienia ustawowego i przepisów wydanych na jego podstawie, określających przypadki, kiedy nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony Trybunał Konstytucyjny wypowiadając się kilkukrotnie (wyrok z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00) nie dopatrzył się ich niezgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217, w drugim powołanym wyroku, także z art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji. Sąd wskazał również, że wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03), na który zwracała uwagę Strona, wywoływał skutek tylko odnośnie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Sąd następnie z dezaprobatą odniósł się do twierdzeń o sprzeczności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia z regulacją ustawową, dotyczącą podatku od towarów i usług. Wskazał, że przepis ten dodatkowo opisuje, określony już w ustawie, skutek w zakresie braków podmiotowych, wskazując na element wystawiania faktur przez podmiot "nieuprawniony" lub "nieistniejący". Jak bowiem wynika z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego musi dojść co najmniej do nabycia towarów i usług (rzeczywista transakcja) oraz nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT. Brak jednego z tych elementów uniemożliwia z samej istoty skorzystanie z tego prawa. Tak będzie w szczególności gdy, podatek wymieniony w fakturze VAT dotyczący rzeczywistej transakcji, na którą wskazuje, ale nie pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze (często nawet nie są one znane).

Sąd odnośnie rozumienia pojęcia "podmiotu nieistniejącego" wskazał na, znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, prezentowany przez organy pogląd, że jest nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, bowiem jest nim także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Organy podatkowe, chcąc skutecznie zakwestionować na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. K., powinny to wykazać. To na nich, w świetle powołanych regulacji prawa materialnego, w pierwszej kolejności spoczywał ciężar dowodu. Przy czym, ustalenia powyższe muszą być dokonane na podstawie reguł określonych w przepisach procesowych tj. w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Według Sądu, w niniejszej sprawie organy z tego obowiązku się wywiązały. Ustaliły, że A. K. był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, posiadał NIP i REGON, z tym że, w organach podatkowych był zgłoszony jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej na podstawie złożonego druku NIP-3. Organy ustalił też, że za lata 2001 - 2003 były składane zeznania roczne PIT-37, dotyczące tego podmiotu, natomiast w tym okresie nie były składane deklaracje wskazujące na prowadzenie działalności także w zakresie deklaracji VAT-7. Zauważyły przy tym, że w związku z tym z dniem 13 kwietnia 2004 r. podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

Natomiast podejmowane próby skontrolowania tego kontrahenta nie powiodły się, gdyż w tym czasie nie można było się z nim skontaktować w miejscu, gdzie była zgłoszona działalność gospodarcza i w miejscu podanego zamieszkania. Ustalono również, że w wynajmowanym od PKP S.A. pomieszczeniu o pow. 10,46 m2 nie występowały przejawy funkcjonowania firmy, a wynajmujący dochodząc swoich należności od tego najemcy nie może ustalić jego miejsca pobytu. Dodatkowo ustalono, że w okresie od 16 kwietnia 2003 r. do 7 sierpnia 2003 r. osoba o takim nazwisku była osadzona w Areszcie Śledczym w B., względem której toczyło się postępowanie karne.

W trakcie przedmiotowego postępowania przesłuchano również J. K., który opisał w jaki sposób przebiegała realizacja zleceń zakupu oleju napędowego i zapłata należności wynikających z tego tytułu. Podatnik wyjaśnił, że współpraca z podmiotem widniejącym na fakturach została nawiązana przez nieznanego mu z nazwiska przedstawiciela tej firmy, że nie interesował się kto był właścicielem tej firmy, nie znała osobiście jej właściciela, nie był w siedzibie tej firmy ani nie sprawdzał jej wiarygodności. Jeśli chodzi o okoliczności decydujące o wyborze tego podmiotu, to była korzystna cena możliwość kontrolowania zużycia i zakupu paliwa przez zatrudnionych kierowców. Wyjaśnił przy tym, że tankowanie odbywało się bezpośrednio do zbiorników samochodów na terenie bazy, gdzie były przechowywane samochody, na cysternie był licznik określający ilość wlewanego paliwa, co pozwalało na sprawdzenie zgodności ilości faktycznie dostarczanego paliwa z ilością wykazywaną na fakturach.

Dalej J. K. wskazywał, iż kontakt nawiązywał zawsze telefonicznie przedstawiciel firmy "A.", a następnie kierowca przyjeżdżał z gotową fakturą (kilka faktur otrzymał pocztą). Jeśli chodzi o zapłatę, to wskazał, że dokonywał jej gotówką, którą przekazywał bezpośrednio kierowcy po zatankowaniu paliwa. Oświadczył również, że nie otrzymywał innych dokumentów potwierdzających zapłatę oprócz faktur.

Sąd stwierdził, że w postępowaniu Strona nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych po zapoznaniu się z aktami sprawy. Jedynie w odwołaniu z dnia 20 grudnia 2006 r. jej pełnomocnik, powołując się na ogólne reguły dowodowe wskazywał, że nie został przesłuchany A. K. oraz nie przeprowadzono dowodu z jego ksiąg na okoliczność faktycznego wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Sąd wskazał na zasadność w tym zakresie wywodów w ramach zastosowanych podstaw prawnych i wywodów konkretnie odnośnie tego wniosku, które zostały poczynione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazano tam również, że wysyłane przez organ kontroli skarbowej wezwania dla A. K. na adres zamieszkania i prowadzenia działalności wracały z adnotacją "nie odebrano w termie" i że miejsca jego pobytu nie ustaliły również organy dochodzeniowe prowadzące postępowanie karne. WSA podkreślił, że Strona poprzestała na twierdzeniu, że w analizowanym przypadku wszystkie wymogi formalne co do prawa odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione, powołując się na fakt rejestracji kontrahenta, otrzymania oleju napędowego i zapłaty za niego gotówką. Strona wskazywała przy tym, że jeśliby dokonała "sprawdzenia kontrahenta", to i tak uzyskałaby wiarygodne informacje o jego zarejestrowaniu i wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Sad I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że organy prowadzące postępowanie nie uchybiły swoim obowiązkom procesowym oraz, że na organy nie można nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść Podatnika, tym bardziej, że On sam nie przedsięwziął żadnych starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył stosownych dowodów uzasadniających słuszność jego twierdzeń. Postępowanie podatkowe powinno się bowiem ograniczać do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, a więc obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej podstawą prawną tego rozstrzygnięcia. W kontekście zaprezentowanej wyżej wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r., okolicznością istotna w sprawie było to, czy kontrahent widniejący na fakturze VAT był podmiotem istniejący, czy nieistniejącym. Natomiast nie stanowiło jej ustalenie, czy rzeczywiście następowało wydawanie towaru w postaci oleju napędowego i zapłata z tego tytułu.

Biorąc powyższe pod uwagę WSA stwierdził, że organy z urzędu i z udziałem Strony wszechstronnie wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Uwzględniono dowody istotne w niniejszej sprawie, które organy mogły przeprowadzić. Dokonując swobodnej oceny tych dowodów w kontekście wszystkich okoliczności sprawy organ odwoławczy nie naruszył prawem dopuszczalnych granic tej oceny. Indywidualizacja tych okoliczności poprzez powołanie się na określone fakty i odniesienie się w ich świetle do twierdzeń Strony znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji organy prawidłowo ustaliły, że A. K. można uznać za podmiot nieistniejący. Formalnie był on zarejestrowany, jednak brak jest okoliczności wskazujących, że podmiot ten rzeczywiście występował w obrocie prawnym, o czym świadczy między innymi brak aktywności w ramach wynajętego biura i brak stosownych deklaracje w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Strona natomiast, poza wskazaniem na wystawione faktury na nazwisko A. K. i otrzymywany towar, nie wykazała, że towar ten pochodził od tego podmiotu. Jak wynikało z wyjaśnień Strony nie badała ona przez prawie dwa lata, czy podmiot ten faktycznie istnieje, nawet nie podejmowała próby kontaktu z A. K. Poprzestała na kontaktach tylko z kierowcą, który przywoził olej napędowy wraz z fakturą i któremu płaciła należności nie sprawdzając, czy podmiot ten jest upoważniony do odbioru należności. Poza tym, słusznie organy powołały się ogólnie na fakt przebywania A. K. w okresie od kwietnia do sierpnia 2003 r. (w Areszcie Śledczym), jako dodatkową okoliczność świadczącą o pozorności prowadzenia działalności i możliwości wystawiania faktur VAT.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Tenże wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości zaskarżył, w imieniu Skarżącego - pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego. Skargę kasacyjną oparto na przesłance z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") tj. na naruszeniu przepisów postępowania:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe:
2. - art. 122 O.p. – nie ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez nie zebranie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnień pozwalających w sposób wyczerpujący określić stan faktyczny
3. - art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia transakcji kupna-sprzedaży paliw.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie /sprawy/ rozpoznania temu Sądowi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Podatnika oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg norm.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez radcę prawnego stwierdził, skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. W związku z tym wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, które nie zebrały wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnień pozwalających w sposób wyczerpujący określić jej stan faktyczny. Formułując powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wskazał, że uchybienia organów związane były z odmową podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii dotyczących rzeczywiście mających miejsce transakcji kupna - sprzedaży paliw.

5.2. Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że wydając zaskarżone decyzje, organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług oraz na przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z zaskarżonych decyzji i z wyroku sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie wynika, aby organy rozstrzygały w tej sprawie stosując przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z § 48 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia z 2002 r., który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skoro zatem podstawą rozstrzygnięcia były przepisy stanowiące o braku możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ze względu na wystawianie spornych faktur przez podmiot nieistniejący a nie ze względu na niedokonanie czynności wskazanych w tych fakturach, to niezasadny jest zarzut stawiany organom podatkowym uchylenia się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia transakcji kupna - sprzedaży paliw, pod kątem ich faktycznego przeprowadzenia. Gdyby nawet odnieść ten zarzut do zastosowanej podstawy prawnej, to ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć podniesione uchybienie. Pełnomocnik skarżącego nie uzasadnił, dlaczego jego zdaniem ustalenie przez organy podatkowe, że wskazane w fakturach transakcje miały miejsce, miałoby zmienić ocenę ustalonego stanu faktycznego odnośnie stwierdzenia, że faktury wystawiane były przez podmiot nieistniejący (istniejący pozornie - tylko poprzez dokonanie odpowiednich wpisów).

W tym miejscu zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że "gromadzenie materiału dowodowego przez organ nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania dowodowego, ponieważ postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną".

1. 5.3. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, że nawet gdyby założyć, iż podatnik skorzystałby z uprawnienia "sprawdzenia kontrahenta", żądając od niego stosownych dokumentów, mogłoby dojść wyłącznie do potwierdzenia jego wiarygodności, ponieważ sprzedawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nr REGON oraz inne wymagane przepisami dokumenty. Zauważyć należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje dużo pozornie istniejących podmiotów gospodarczych, które tworzone są w celu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują taki obrót. Nie podważone bowiem skutecznie ustalenia organu wskazują, że Skarżący współpracę z firmą A. K. nawiązał przez nieznanego mu z nazwiska przedstawiciela tej firmy, że nie znał osobiście jej właściciela, że nie był w siedzibie firmy A. K. ani nie sprawdzał jej wiarygodności. Ponadto sam Skarżący wskazał, iż o wyborze paliwa firmy A. K. przesądziła korzystna cena i możliwość kontrolowania zużycia i zakupu paliwa przez zatrudnionych kierowców.

1. 5.4. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, albowiem nie wskazano żadnych konkretnych uchybień, które mogłyby wpłynąć na jej wynik, tj. na konstatację, że mamy w niej do czynienia z rzeczywiście istniejącym w obrocie gospodarczym podmiotem.

1. 5.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania, Sąd zastosował w niniejszej sprawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i odstąpił od zasądzenia kosztów w całości. Stosując ten przepis uznał, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, analogicznej do spraw sygn. akt: I FSK 423 – 432/09 i sygn. akt: I FSK 358 – 363/09, ze względu na tożsamy z nimi charakter i brak dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych.