Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1290/04, mocą którego oddalono skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Wałbrzychu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd przedstawił przebieg sprawy. Wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec R. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "S." w Ś., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług i prawidłowości rozliczeń z tego tytułu z budżetem państwa za 2002 r. stwierdzono, że podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT, a następnie nie opodatkował towarów wydanych klientom w ramach tzw. sprzedaży promocyjnej, czym naruszył art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT oraz odliczył kwotę podatku naliczonego w wysokości 5.500,00 zł wynikającą z rachunku uproszczonego nr 23/C z dnia 31 grudnia 2002 r. wystawionego przez PW "S." sp. jawną w Ś., czym naruszył art. 19 ust. 2 ustawy o VAT.
Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2002 r.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodka Zamiejscowego w Wałbrzychu uchylił decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą grudnia 2002 r. i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 3.671,00 zł, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymując w mocy. Organ odwoławczy nie uznał za zasadne podnoszonych w odwołaniu zarzutów stwierdzając, że przekazanie towarów na potrzeby reklamy, w ramach sprzedaży premiowej, spowodowało powstanie u podatnika, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego wydanie nagrody w ramach sprzedaży premiowej ma na celu uatrakcyjnienie sprzedaży, co w istocie wypełnia treść pojęcia reklamy, gdyż jest jednym ze sposobów zmierzających do pozyskania klienta. Organ powołał się także na utrwaloną linię orzecznictwa NSA co do uprawnienia organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji na podstawie art. 21 Ordynacji podatkowej.
Podniesiono również, że bezzasadny jest zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że w toku prowadzonego postępowania uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, ponieważ wbrew temu zarzutowi powiadomiono stronę o możliwości czynnego udziału w sprawie, uzupełnienia materiału dowodowego i składania dodatkowych wyjaśnień.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 2 ustawy o VAT, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 1 ustawy, gdyż brak było podstaw faktycznych i prawnych do opodatkowania podatkiem należnym od towarów i usług towarów wykorzystywanych do sprzedaży premiowej, skoro sprzedaż ta miała na celu utrzymanie dotychczasowych klientów, nie zaś pozyskanie nowych, a koszty tej sprzedaży zostały wykazane poprzez wkalkulowanie w marże, a co za tym idzie w cenę sprzedawanych towarów; naruszenie art. 122, art. 181, art. 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, w tym zwłaszcza odnosząc to do rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, którym, mimo że odzwierciedlały stan rzeczywisty, odmówiono mocy dowodowej, jak też do okoliczności niewskazania jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby, że przedmiotowe towary przeznaczone zostały na potrzeby reprezentacji i reklamy; naruszenie art. 120 do 124, art. 126, art. 129, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, ponieważ o istotnych w sprawie ustaleniach dowiedział się dopiero z zaskarżonej decyzji, co czyni iluzorycznym prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Wskazał, że istotę sporu stanowi kwestia, czy przekazanie towarów w ramach sprzedaży premiowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Dokonując interpretacji przepisu oraz powołując się na pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1553/97 Sąd stwierdził, że zakres pojęciowy zastosowanego w tekście zwrotu na potrzeby reklamy jest znacznie szerszy od zwrotu "reklama" w ścisłym znaczeniu. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem VAT z mocy tego przepisu podlegają przekazane towary oraz świadczone przez podatnika usługi, które również pośrednio służą popularyzacji samego podatnika bądź prowadzonej przez niego działalności, co w ostatecznym rozrachunku w warunkach silnej konkurencji rynkowej może zwiększać atrakcyjność jego oferty i przyczynić się w ten sposób do zwiększenia popytu.
Zdaniem Sądu brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że jednym ze środków realizowania działalności reklamowej, zmierzającej do zachęcania do dokonywania zakupów towarów i usług w określonej wysokości bądź systematyczności, przy zachowaniu terminów płatności, jest także prowadzona przez skarżącego sprzedaż premiowa. Przemawia za tym głównie fakt, że każdy z nabywców paliwa lub innych towarów sprzedawanych na stancji paliw, po spełnieniu wymogów określonych w regulaminie akcji promocyjnej, nabywał uprawnienie do odebrania nagrody rzeczowej. Podnieść należy przy tym, że bez znaczenia dla uzyskania przymiotu beneficjenta promocji było to, czy nabywcami towarów objętych sprzedażą premiową byli dotychczasowi klienci czy też osoby, które pierwszych zakupów na stacji benzynowej dokonał w trakcie trwania promocji.
Za słuszną uznał Sąd ocenę organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie miało zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, skoro skarżący pomniejszył podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów, przekazanych następnie klientom w ramach sprzedaży premiowej.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania, zawartych w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że nie są one zasadne. W przedmiotowej sprawie organy zapoznały stronę z zebranym materiałem przed wydaniem decyzji, a zatem dopełniły obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Również w protokole z kontroli w sposób szczegółowy wyjaśniono przyczyny opodatkowania podatkiem VAT od transakcji wydania towarów na cele reklamowe, a także pouczono stronę, że zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe.
Ponadto Sąd wskazał, że w skarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wymieniono przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy wydając akt, podobnie jak w osnowie wskazano podstawę prawną tego rozstrzygnięcia.
Skargą kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika R. S. zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego w którym przyjęto, że strona skarżąca przekazała towary na potrzeby reprezentacji i reklamy, gdy faktycznie strona skarżąca nie przekazywała towarów na cele reprezentacji i reklamy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.
Biorąc powyższe pod uwagę brak było podstaw do oddalenia przez Sąd skargi, gdyż przedstawiony przez organ stan faktyczny nie dawał żadnych podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania, które zgodne było z obowiązującymi przepisami i nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy według strony skarżącej zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszyły art. 122, art. 180, art. 181, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte zebranie dowodów i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony i przedstawionym przez nią dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Nie przedstawiając dowodów przeciwnych do dowodów przedstawionych przez stronę, nie ustalono stanu faktycznego, co spowodowało nie zastosowanie właściwej normy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów prawa i wszechstronnie zebrałby i rozpatrzył materiał dowodowy, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby prawdopodobnie inne i nie opodatkowano by podatkiem naliczonym wydania towaru w ramach sprzedaży premiowej.
W ocenie strony, wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 i 2 u.p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. i nie uwzględnił skargi, czym wbrew art. 1 § 1 i 2 u.p.p.s.a. nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że wydanych do sprzedaży premiowej towarów nie ujęto w ewidencji sprzedaży i nie objęto ewidencją, gdyż wydane towary nie stanowiły wydatków poniesionych na reklamę, co powoduje, że nie stanowiły sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Prowadzona sprzedaż premiowa miała na celu utrzymanie klientów, którzy już przez firmę w latach poprzednich zostali pozyskani i chcieli odejść do innych stacji benzynowych, które oferowały podobne premie za ten sam towar. Działanie skarżącego nie miało nic wspólnego z reklamą, gdyż reklama ma na celu pozyskanie nowego klienta.
Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1657/2003, w którym stwierdzono, że wydanie towarów w ramach sprzedaży premiowej nie jest formą reklamy czy reprezentacji, dlatego przed 30 kwietnia 2004 r. nie było objęte VAT.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej tego wyraźnie nie pisze to z brzmienia sformułowanych zarzutów wynika, że strona skarżąca skargę tą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - określanej dalej jako "popsa", podstawach kasacyjnych. Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) jak też wytyka naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 popsa, tj. naruszenie przepisów art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) popsa w związku z art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).
Mając przy tym na względzie ich konstrukcję jak i wspierającą je argumentację dojść należy do wniosku, że spór między stronami sprowadza się do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży promocyjnej obejmującej towary mieszczące się w zakresie jego działalności gospodarczej oraz "premie", w postaci rzeczowych upominków, swym charakterem wykraczające poza ów przedmiot sprzedaży. Mianowicie organy podatkowe uznały na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych, że w przypadku opisanego wyżej zdarzenia mamy do czynienia ze sprzedażą (towaru) oraz z przekazaniem towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy w postaci owego upominku ("gratisu", i.t.p.). Wnoszący skargę kasacyjną uważa natomiast, że miało miejsce tylko jedno zdarzenie polegające na sprzedaży pewnego określonego umową towaru, za ściśle oznaczoną cenę, która stanowić winna podstawę wyliczenia podatku.
Odnosząc się zatem do tak zakreślonego przedmiotu sporu co do zasady przyznać należy rację wnoszącemu skargę kasacyjną, że wyłączną kompetencją podatnika jest określenie przedmiotu sprzedaży. Kompetencja ta wynika wszak z ogólnych reguł prawa cywilnego jak i gospodarczego, które ustanowione zostały przepisami ustaw z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz z 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), które to regulacje przyznają przedsiębiorcom (szerzej podmiotom prawa cywilnego) swobodę, ograniczoną li tylko i wyłącznie bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, w zakresie kształtowania swych stosunków gospodarczych, w tym między innymi w zakresie zawierania umów.
Stąd też nawiązując do regulacji wynikających z przywołanych wyżej ustaw przyjąć trzeba, że podatnik podatku od towarów i usług, korzystając z przyznanej mu swobody gospodarczej, uprawniony jest do dokonywania sprzedaży mającej za przedmiot określony pakiet towarów i usług, którą jednak opodatkować winien z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla jego poszczególnych składników, bowiem obowiązek taki wynika z publicznoprawnych regulacji podatkowych. W tak określony (i opodatkowany) przedmiot sprzedaży organy podatkowe zasadniczo ingerować nie mogą. Ingerencja taka wkraczałaby bowiem w prawnie zastrzeżoną sferę wolności podatnika, która niewątpliwie upoważnia go do suwerennego określania zasad sprzedaży swych towarów i usług.
Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednak, iż w danym przypadku organy te pozbawione są prawa weryfikacji poprawności oznaczenia przez podatnika przedmiotu opodatkowania. Uprawniają je do tego bowiem regulacje przywołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Prowadząc zaś tę weryfikację dokonywać mogą wszelkich koniecznych ustaleń wykorzystując w tym celu wszystkie dostępne im środki dowodowe.
Pamiętając o tym zauważyć równocześnie trzeba, że w podatku od towarów i usług przedmiot opodatkowania wyznacza nie tyle przedmiot sprzedaży, co przede wszystkim całokształt okoliczności definiujących charakter wiążącego się z nią stosunku prawnego, który to stosunek zawiązały między sobą jego strony (vide: art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług...). Innymi słowy sam podatnik poprzez stosowne ukształtowanie więzi prawnej z kontrahentem przesądza o tym, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz z jakim, określonym ustawą, zdarzeniem będzie on powiązany.
W praktyce oznacza to konieczność poczynienia niezbędnych ustaleń natury faktycznej. One to bowiem pozwolą w konkretnym przypadku odpowiedzieć na pytanie, czy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz z czym (tj. z jakim zdarzeniem wymienionym w art. 2 ustawy) należy go wiązać.
W niniejszej sprawie ustaleń takich dokonano i wyprowadzono z nich, trafne, odpowiadające prawu, wnioski.
Otóż na podstawie akt sprawy stwierdzić można, że podatnik tak skonstruował sprzedaż promocyjną, iż objął jedną transakcją sprzedaż towaru z upominkiem przynależnym jego nabywcy.
Taka konstrukcja sprzedaży premiowej ujawnia zatem tę prawdę, że sam podatnik traktował przedmiotowe upominki jako prezenty dla nabywców towarów. Charakter poszczególnych zdarzeń łączących się ze sprzedażą w takiej sytuacji nie może bowiem nastręczać jakichkolwiek wątpliwości.
Powyższe upoważnia tym samym do wyprowadzenia wniosku, że zbycie pakietu promocyjnego wiązało się z dwoma zdarzeniami, z których każde, w kontekście art. 2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...), skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Pierwszym była sprzedaż towaru - art. 2 ust.
1. Drugim zaś przekazanie towaru (upominku) na potrzeby reprezentacji bądź reklamy - art. 2 ust. 3 pkt 1, które to pojęcia na potrzeby niniejszej sprawy zdefiniowane zostały w sposób prawidłowy. Stąd też dla uniknięcia powtórzeń w tym zatem zakresie odwołać należy się do uwag zawartych w motywach zaskarżonego wyroku.
Powyższe przesądza zatem, iż wbrew temu co twierdzi wnoszący skargę kasacyjną wnioski Sądu I instancji, a w konsekwencji także organów podatkowych, są co do zasady w roztrząsanym tu przypadku trafne. Podatnik tak bowiem ułożył swe stosunki z kontrahentami, że w ramach sprzedaży towaru dokonywał równocześnie sprzedaży na rzecz kontrahentów oraz przekazywał im prezenty, które to zdarzenie stanowi w świetle art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) czynność opodatkowaną tym podatkiem.
Trafne jest w szczególności stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego negujące wpływ kategorii adresatów sprzedaży premiowej na powstanie obowiązku podatkowego.
Tym samym więc w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.
Równocześnie przez wzgląd na poczynione wyżej uwagi uznać także trzeba, iż nieuzasadnione są zarzuty naruszenia prawa procesowego bowiem poczynione w sprawie ustalenia dają wystarczającą podstawę do opowiedzenia się za wnioskiem, który wyżej zaprezentowano i który w rzeczy samej wynika z rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanym wyroku.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.