Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 62/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki A [sp. z o.o. w K.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2000 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że kontrola skarbowa przeprowadzona w przedsiębiorstwie A (mającym status zakładu pracy chronionej) wykazała zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika o kwotę 91.195 zł na skutek obniżenia podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień i maj 2000 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT ZPChr wystawionych i otrzymanych w 1999 r.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ustalił, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony:
- a) w styczniu 2000 r. w kwocie 172 zł, wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez B. [ZPChr w G.] (faktura została ujęta w rejestrze zakupu spółki w listopadzie 1999 r., zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 11.01.2000 r., a podatek naliczony wykazany w tej fakturze dodano do podatku naliczonego wynikającego z rejestrów zakupu za styczeń 2000 r. i rozliczono w deklaracji za ten miesiąc);
- b) w kwietniu 2000 r. w kwocie 2.160,08 zł, wynikający z faktur VAT nr [...] z dnia 20.10.1999 r. i nr [...] z dnia 26.10.1999 r. wystawionych przez C. [s.c. ZPChr w L.] (faktury zostały ujęte w rejestrze zakupu spółki w październiku 1999 r., zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 04.04.2000 r., a podatek naliczony wykazany w tych fakturach dodano do podatku naliczonego wynikającego z rejestrów zakupu za kwiecień 2000 r. i rozliczono w deklaracji za ten miesiąc);
- c) w maju w kwocie 82.558,05, wynikający z faktur VAT o numerach:
- - [...] z dnia 22.11.1999 r. i FB/650/99 wystawionych przez D. [sp. z o.o. ZPChr w K.] (faktury zostały ujęte w rejestrze zakupu spółki w listopadzie 1999 r., zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 13.03.2000 r.),
- - [...] z dnia 18.11.1999 r. wystawionej przez E. [s.c. ZPChr] (faktura została ujęta w rejestrze zakupu spółki w listopadzie 1999 r., zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 04.04.2000 r.),
- - [...] z dnia 28.12.1999 r. wystawionej przez F. [ s.c. ZPChr] (faktura została ujęta w rejestrze zakupu spółki w grudniu 1999 r., zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 04.04.2000 r.),
- - [...] z dnia 30.12.1999 r. oraz [...] z dnia 04.12.1999 r. wystawionych przez D. (faktury zostały ujęte w rejestrze zakupu spółki w grudniu 1999 r., zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 13.03.2000 r.),
- - [...] z dnia 27.12.1999 r. i [...] z dnia 06.12.1999 r. wystawionych przez G. [sp. z o.o. w K.] (faktury zostały ujęte w rejestrze zakupu spółki w grudniu 1999 r., zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 04.04.2000 r.). Podatek naliczony wykazany w tych fakturach (wymienionych w pkt c) dodano do podatku naliczonego wynikającego z rejestrów zakupu za maj 2000 r. i rozliczono w deklaracji za ten miesiąc.
Zdaniem organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej ustawą o VAT), zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku naliczonego może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu zakwestionował również możliwość odliczenia w miesiącu lipcu podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 11.07.2000 r. wystawionej przez H. za energię elektryczną za sierpień 2000 r. z terminem płatności do 10.08.2000 r.
Mając powyższe na względzie, organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. określił spółce A, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w styczniu w wysokości 172 zł, w kwietniu w wysokości 2.160 zł, w maju w wysokości 82.588 zł, w lipcu w wysokości 6.275 zł i na podstawie art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 27.358,50 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przy czym w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za kwiecień, maj i lipiec 2000 r. oraz w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj i lipiec 2000 r. organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej zaś części umorzył postępowanie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu argumentował, że odliczenie podatku naliczonego dokonane przez spółkę w styczniu, kwietniu i maju 2000 r. (co do kwoty 3.266 zł) było zgodne z obowiązującym stanem prawnym i odpowiadało jednej z dopuszczalnych metod rozliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z którą odliczenie mogło nastąpić w miesiącu zapłaty bądź w miesiącu następnym.
Za niedopuszczalne uznał organ odwoławczy dokonane w maju 2000 r. odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 79.292 zł, na podstawie faktur wystawionych przez D. Należności wynikające z tych faktur zostały bowiem zapłacone za pośrednictwem banku w dniu 13 marca 2000 r., a nie jak twierdziła spółka w dniu 11 kwietnia 2000 r. Odliczenie było zatem możliwe w marcu lub kwietniu 2000 r. Uwzględniając jednak fakt, że rozliczenie podatku w niewłaściwym miesiącu nie powoduje całkowitej utraty prawa do odliczenia podatku, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu orzekł co do istoty za kwiecień 2000 r. w ten sposób, że przywrócił we właściwym terminie odliczenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od zakładu pracy chronionej, których należności zostały zapłacone w marcu 2000 r.
Organ drugiej instancji przyjął ponadto, że odliczenie kwoty podatku naliczonego w wysokości 6.275 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez H. [S.A. w K.] było przedwczesne i doprowadziło do naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.
W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu orzekając co do istoty sprawy określił zaniżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwietniu 2000 r. na kwotę 79.292 zł, zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w maju 2000 r. na kwotę 79.292 zł, a w lipcu na kwotę 6.275 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj w kwocie 23.787,60 zł i za lipiec w kwocie 1.882,50 zł.
W skardze do sądu administracyjnego spółka A domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2003 r. podnosząc między innymi, że należności wynikające z faktur wystawionych przez D zostały zapłacone za pośrednictwem banku w dniu 11 kwietnia 2000 r., co potwierdza załączone do akt sprawy pismo wierzyciela wyjaśniające, w jaki sposób została zaliczona wpłacona kwota 520.000 zł.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie uznając podniesione przez stronę zarzuty za nieuzasadnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego co do terminu płatności pięciu faktur otrzymanych od D. Sąd podkreślił, że analiza dokumentów bankowych potwierdzających dokonanie przelewu na rzecz firmy D. kwoty 571.500 zł w dniu 13 marca 2000 r. oraz kwoty 520.000 zł w dniu 11 kwietnia 2000 r., jak również ustalenia zawarte w protokole kontroli skarbowej z dnia 8 kwietnia 2003 r., zapiski w urządzeniach księgowych skarżącej spółki, adnotacje dokonywane na odwrocie znajdujących się w aktach administracyjnych faktur oraz zapiski na przelewie bankowym z dnia 13 marca 2000 r. w postaci numerów przedmiotowych faktur uprawniają twierdzenie, że zapłata nastąpiła w marcu 2000 r. W myśl § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego w oparciu o powyższe faktury dopuszczalne było w marcu 2000 r. (w miesiącu, w którym dokonano zapłaty) lub w kwietniu 2000 r. (w miesiącu następnym). Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu było zatem zasadne i uprawniało do zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.
Ustosunkowując się do kwestii rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup energii elektrycznej, skład orzekający potwierdził, że dokonane w tym przypadku odliczenie było przedwczesne. Powinno ono bowiem nastąpić najwcześniej w miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony w fakturze, tj. w sierpniu 2000 r. i nie później niż w miesiącu następnym, tj. we wrześniu 2000 r. Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały w tej sytuacji postanowienia specjalne odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego zawarte w § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka A wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwana dalej p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.), co miało wpływ na naruszenie prawa materialnego art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że odliczenie faktur otrzymanych od D. dopuszczalne było w marcu lub kwietniu 2000 r., a zatem zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - odwołując się do brzmienia art. 451 Kodeksu cywilnego - podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pominął okoliczność, iż w aktach administracyjnych sprawy znajduje się załączone do polecenia przelewu na kwotę 520.000 zł z dnia 11 kwietnia 2004 r. pismo wierzyciela spółki D wskazujące sposób rozliczenia powyższej kwoty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki w zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 ustawy o P.p.s.a., przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, albowiem w aktach administracyjnych znajduje się załączone do polecenia przelewu na kwotę 520.000 zł z dnia 11.04.2000 r. pismo wierzyciela spółki D wskazujące w jaki sposób została zaliczona wpłacona kwota, czyli na jaki dług.
Zarzuty te uznać wszakże należy za bezskuteczne. Powodem takiej oceny tych zarzutów, pomijając błędy konstrukcyjne jakie można by w tym zakresie wytknąć, jest konstatacja, że za ich pomocą strona skarżąca stara się wykazać, iż Sąd I instancji jak i wcześniej organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie wzięły pod uwagę całokształtu dowodów i wynikających z nich okoliczności. Teza taka jest wszakże bezpodstawna. Analiza motywów jakimi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy Sąd dokonana w kontekście materiałów zawartych w aktach sprawy ujawnia bowiem, iż pod uwagę wzięte zostały wszystkie okoliczności, które miały dla niej istotny charakter. W tej sytuacji twierdzenia przeciwne skarżącej, bazujące na odwoływaniu się do faktów znanych i Sądowi i organom podatkowym, uznać należy wyłącznie za polemiką z ich stanowiskiem i ocenami, która prowadzona jest z subiektywnego punktu widzenia. Polemika taka nie wnosi zaś do sprawy niczego nowego.
W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego sprawy. Wbrew zawartej w skardze argumentacji sąd pierwszej instancji sporządzając pisemne motywy wyroku zawarł wszystkie elementy jakie przewiduje art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności sąd ten wyjaśnił w sposób niezwykle szczegółowy, co legło u podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności wskazał, że organy podatkowe poddały analizie dokumenty bankowe potwierdzające przelanie na konto firmy D w dniu 13..03.2000 r. kwoty 571.000 zł oraz kwoty 520.000 zł w dniu 11.04.2000 r. oraz ustalenia zawarte w protokole kontroli skarbowej z dnia 8 kwietnia 2003 r. Akceptując ustalenia faktyczne organów podatkowych Sąd I instancji słusznie stwierdził, że o dacie faktycznej zapłaty za pośrednictwem banku w dniu 13.03.2000 r. świadczyły między innymi dokonywane przez skarżącą spółkę zapiski w jej urządzeniach księgowych (na koncie 201-00103 o nazwie "rozrachunki obroty konta" w którym naniesiono numery tych faktur oraz wartości), adnotacje dokonywane na odwrocie tych faktur znajdujących się w aktach administracyjnych oraz zapiski na przelewie bankowym z dnia 13.03.2000 r. w postaci numerów przedmiotowych faktur.
Rozstrzygając sprawę Sąd I instancji - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie pominął żadnego dowodu zgromadzonego w sprawie, również tego, na który skarżący wskazywał w skardze. W wyniku dokonanej analizy - przedstawionej szczegółowo w uzasadnieniu wyroku - Sąd słusznie uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów była prawidłowa i doprowadziła do wydania decyzji zgodnej z obowiązującym prawem.
Przedstawione wyżej wnioski powodują zarazem, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Uwaga ta będzie zaś miała znaczenie dla oceny zasadności pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że odliczenie faktur otrzymanych od D dopuszczalne było w marcu lub kwietniu 2000 r., a zatem zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%.
Otóż zauważyć w związku z tym trzeba, że wadliwe zastosowanie prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś,... op. cit., str. 541).
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 - niepubl.).
Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca stanu faktycznego sprawy nie podważyła, na co wyżej zwrócono już uwagę. Sprawia to zaś iż także wyżej zaprezentowana ocena tego zarzutu jest w pełni usprawiedliwiona.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 203 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.