Uzasadnienie
Wnioskiem z 5 września 2001 r. pełnomocnik Katarzyny A. zwrócił się do (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 65.797 zł i odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wyjaśnił, że wnioskodawczyni jest obywatelką Austrii i współwłaścicielką nieruchomości w P. i G. Wyjaśnił, że zapłata zaległości podatkowej zagraża jej egzystencji i może spowodować deficyt środków na utrzymanie substancji mieszkaniowej. Wnioskodawca podniósł, że powstanie zaległości podatkowej spowodowane zostało błędnymi informacjami udzielonymi przez pracowników organów podatkowych oraz faktem, iż utwierdzono go w błędnym przekonaniu o niepodleganiu obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów.
Urząd Skarbowy odmówił żądaniu Strony uzasadniając odmowę tym, iż umorzenie zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, przesłankami do jej udzielenia są ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednakże uzasadnieniem do umorzenia zobowiązania mogą być jedynie sytuacje nadzwyczajne przewidziane w art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zdaniem urzędu obciążanie organów podatkowych odpowiedzialnością za brak udzielenia informacji nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe pobierając opłatę skarbową od zawieranych umów najmu żądały oświadczenia, iż Strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Strony nie zwracał się do organów z pisemną prośbą o interpretację przepisów podatkowych budzących jego wątpliwość.
Natomiast wysokość pobieranego czynszu oraz konieczność przeprowadzenia remontów nie stanowi dla urzędu wystarczającego argumentu, gdyż każdy podatnik ponosi koszty i odpowiedzialność za wyniki prowadzonej przez siebie działalności.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnik ponownie podniósł, że powodem powstania zaległości podatkowych były błędne informacje urzędników skarbowych. Organ przy rozpatrywaniu sprawy nie odniósł się w sposób wnikliwy do okoliczności przedstawionych we wniosku, nie przeprowadził dowodów wskazanych przez wnioskodawcę. Powyższe stanowi naruszenie art. 180, 187 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawcy nie umożliwiono także zapoznania się z materiałem dowodowym. Urząd w trakcie wydawania decyzji oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, zawarł tendencyjną informację o kosztach uzyskania przychodów, nie wziął pod uwagę, iż przychody z czynszów są znacznie mniejsze niż w latach 1998-2000.
Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przyznania ulgi na wniosek podatnika ze względu na ważny interes strony lub interes publiczny. Na organie podatkowym ciąży rozpatrzenie wniosku z uwzględnieniem wszystkich przesłanek i dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem Izby Skarbowej Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, w jego trakcie zbadał stan majątkowy Strony i jej dochody. Organ odwoławczy podzielił opinię urzędu, iż w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Strona była obowiązana do zapoznania się z obowiązującymi przepisami prawnymi. Zaniedbania Strony nie można uznać za przypadek losowy, na który podatnik nie miał wpływu. Powoływanie się przez Stronę na błędne informacje uzyskane od pracowników aparatu skarbowego nie jest poparte dowodami.
Izba zauważa, iż wykazane dochody w latach 1998-2001, czyli w okresie którego dotyczy zaległość, osiągały tendencję wzrostową i pozwalały na bezproblemową spłatę zaległości wraz z odsetkami. Zadeklarowany osobiście przez Stronę dochód kształtował się na poziomie od 64.662,81zł w 1998 r. do 120.606,89zł w 2000 r. Wysokie koszty przeprowadzanych remontów w latach 1997-1998 nie stanowią przesłanki do umorzenia przedmiotowej zaległości. Nie można bowiem przerzucać na Skarb Państwa kosztów remontów budynków stanowiących własność osób prywatnych. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się znaczących uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu o czym świadczy liczna korespondencja z organami podatkowymi, a ponadto miała możliwość zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej zapoznać się i wypowiedzieć na temat zebranego w sprawie materiału z czego Strona nie skorzystała.
Pismem z 16 czerwca 2003 r. pełnomocnik Katarzyny A. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie:
1/ art. 67 oraz 120 i 122 ustawy - Ordynacja Podatkowa poprzez błędne zastosowanie normy prawnej, skutkujące wydaniem nieprawidłowej decyzji;
2/ art. 188 cytowanej ustawy poprzez nieuzasadnione arbitralne rozstrzygnięcie co do ważności dowodów mających znaczenie dla sprawy;
3/ art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 121 par. 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa, tj. naruszenie zasad praworządnego państwa prawa poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru błędnej informacji udzielonej przez organ podatkowy, a przez to naruszenie utrwalonej w orzecznictwie zasady zaufania do organów skarbowych.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. nie podzieliła argumentów skarżącego i wniosła o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 14 września 2004 r. wydanym w sprawie III SA 1527/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.
W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał następującej oceny prawnej rozstrzygnięć organów podatkowych i zarzutów zawartych w skardze.
Na wstępie Sąd zauważył, iż stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. Sąd oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przewiduje możliwość umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru /w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny/, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy.
Prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy, organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę.
Sąd podkreślił, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika.
Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności podjętego rozstrzygnięcia.
Sąd Wojewódzki nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. Wydana na ich podstawie decyzja nie wykracza zatem poza granice uznania administracyjnego, bowiem decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują.
Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja jest również prawidłowa pod względem oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do ustalenia możliwości płatniczych Skarżącego w powiązaniu ze stanem zobowiązań podatkowych. Nie może być argumentem w sprawie o umorzenia zobowiązania podatkowego fakt ponoszenia zwiększonych nakładów na przedmiotową nieruchomość.
Sąd zauważył ponadto, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek umorzenia zobowiązania podatkowego nie nakładało na organ automatycznego obowiązku orzeczenia o udzieleniu ulgi. Zawarte w art. 67 par. 1 cyt. ustawy sformułowanie "może" oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podejmowana jest w ramach uznania organu podatkowego. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej, a nie zaś jako jego prawo.
Oceniając zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji błędnego poinformowania strony, co do opodatkowania umowy najmu podatkiem od towarów i usług Sąd wskazał, że skarżąca zgłaszając umowy najmu do opodatkowania opłatą skarbową złożyła oświadczenie, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast w aktach sprawy dokumentów, z których wynikałoby, że podatniczka zwracała się do organu podatkowego, na podstawie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej, o interpretację prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług umów najmu. Przepis ten potwierdza zasadę pisemności zawartą w art. 126 cyt. ustawy. Skarżąca nie wykazała, by otrzymała błędną informację organu podatkowego wydaną w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd Wojewódzki ocenił powyższy zarzut jako niezasadny.
Nie stanowią również, w ocenie Sądu podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności prowadzenia postępowania dowodowego.
Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Katarzyna A. działając przez swojego pełnomocnika, zarzucając:
- 1. naruszenie art. 3 par. 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - poprzez uchylenie się od kontroli zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej;
- 2. naruszenie art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy - w szczególności poprzez uchylenie się od badania powołanych w skardze zarzutów;
- 3. naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organ podatkowy jest zobowiązany do udzielania prawidłowych informacji na temat zasad opodatkowania tylko w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej;
- 4. naruszenie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przyczyny złożenia wniosku nie mają charakteru nadzwyczajnego.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2/ zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych obejmujących koszty zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej nie wynikają dostateczne podstawy, które uzasadnić by mogły jej uwzględnienie.
Na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej określonych podstawami i wyprowadzanymi z nich zarzutami kasacyjnymi sformułowanymi i przedstawionymi zgodnie z wymogami art. 176 i art. 174 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny bierze wprawdzie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, jednakże jej przesłanki unormowane w art. 183 par. 2 przywoływanej ustawy w sprawie niniejszej nie wystąpiły.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia sporządzanym przez profesjonalnych pełnomocników. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć adekwatne do sprawy podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem /m.in./ wskazać konkretny przepis prawa, który został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym przytoczenie przepisu ustawy stanowiącego podstawę kasacji. Konieczne jest także sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisu prawa w postępowaniu sądowym doszło i na czym ono polegało /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. str. 252/.
W rozpoznanej skardze kasacyjnej strona podnosi szereg zarzutów nie przyporządkowując ich /jednocześnie/ do określonych w art. 174 /cyt./ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstaw kasacyjnych.
Pierwszy z zarzutów wskazuje art. 3 par. 2 pkt 1 powołanej powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy te mają charakter ustrojowy i określają w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Unormowania te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swe ustawowe prawa i obowiązki w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. Przywołanie w kolejnym zarzucie art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również nie spełnia /sygnalizowanych powyżej/ przesłanek poprawności sformułowania i przedstawienia zarzutu kasacyjnego.
Zważyć należy, że tekst prawny tworzący powołany przepis składa się z trzech jednostek redakcyjnych i normuje szereg zagadnień procesowych, podczas gdy z analizowanego zarzutu nie wynika jednoznacznie którego z nich on dotyczy.
Obydwa rozważane niniejszym zarzuty prezentują generalną tezę strony, że Sąd I instancji uchylił się od zbadania zaskarżonej decyzji i wysuwanych w stosunku do niej zarzutów. Pogląd ten jest całkowicie nietrafny. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej /doń/ decyzji administracyjnej, w tym również wypowiedział się co do zarzutów i argumentacji strony skarżącej. Jeżeli natomiast strona nie zgadzała się z przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku określonymi rozważaniami i ocenami prawnymi Sądu to mogła skierować i sformułować w stosunku do nich zarzuty kasacyjne wskazujące: jaki przepis został naruszony w postępowaniu sądowym i na czym owo naruszenie prawa polegało.
Zarzut naruszenia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej "nominalnie" tylko dotyczy prawa materialnego. Sposób jego sformułowania i przekazania w skardze kasacyjnej wskazuje bowiem jednoznacznie, iż odwołuje się on do przyczyn odmowy uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej a wiec do ustaleń i ocen z zakresu stanu faktycznego co do których nie przedstawiono /jednak/ w stosunku do Sądu adekwatnych zarzutów kasacyjnych.
Wnoszący skargę kasacyjną podnosi również zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznania, że organ podatkowy jest zobowiązany do udzielenia prawidłowych informacji "na temat zasad opodatkowania" tylko w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Ze sposobu sformułowania powyższego zarzutu nie wynika, że wywodzi on naruszenie przez sąd administracyjny powołanego art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zauważyć należy, że przepis ten stanowił o udzielaniu przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta pisemnych informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie zaś o, jak to pisze się w kasacji, "udzielaniu prawidłowych informacji na temat zasad opodatkowania". Przepis art. 14 par. 4 nie stanowił też podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej skontrolowanej zaskarżonym wyrokiem przez Sąd I instancji.
Zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Przepis ten stosowany jest niewątpliwie przez organy podatkowe a nie przez sąd administracyjny, w szczególności z tego zasadniczego powodu, że sąd nie jest organem prowadzącym postępowanie podatkowe, w którym winna być uwzględniana i realizowana zasada zaufania do tychże organów władzy wykonawczej. Ze sprawy niniejszej, która toczyła się w przedmiocie umorzenia /konkretnej/ zaległości podatkowej nie wynika, aby prowadzące to postępowanie organy podatkowe dokonały w jego ramach określonych czynności sprzecznych z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Strona powołuje się wprawdzie na udzielenie błędnej informacji przez osobę zatrudnioną w (...) Urzędzie Skarbowym w P., jednakże nie była to niewątpliwie czynność procesowa czy też "faktyczna" stanowiąca element postępowania o umorzenie zaległości podatkowej. Ze stanowiska organów podatkowych, któremu strona skarżąca nie przeczy, wynika ponadto, że (...) Urząd Skarbowy w P. nie był organem podatkowym właściwym dla skarżącej w zakresie spornego obecnie co do umorzenia podatku od towarów i usług.
Ewentualne - podnoszone w skardze kasacyjnej - posłużenie się przez podatnika informacją uzyskaną nie od organu podatkowego lecz od określonej osoby zatrudnionej tylko w niewłaściwym - stosownie do przepisów Działu II Ordynacji podatkowej - organie nie podlega ochronie na podstawie przywoływanego w kasacji przepisu art., 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powodem i przedmiotem tejże ochrony nie mogą być bowiem dane uzyskane nie od właściwego organu podatkowego, ale od osoby fizycznej, która nie reprezentowała organu właściwego do ich udzielania w danej indywidualnej sprawie konkretnego podatku i podatnika.
Rozważony powyżej brak podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego zasadniczo na tezie o naruszeniu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia także niepodzielenie stanowiska strony o naruszeniu przywołanych w nim również unormowań konstytucyjnych.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.