Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 430/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 773/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę S. P. N. W. S.A. w C. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe podał, że w wyniku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z uwzględnienia faktury z dnia 14 sierpnia 2003 r., wystawionej przez G. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. G. W. G. w C., dokumentującej zakup benzyny bezołowiowej PB 95 oraz faktury z dnia 28 sierpnia 2003 r. dokumentującej zakup benzyny bezołowiowej Pb 95, a także jeden faktury wystawionej w dniu 1 sierpnia 2003 r. przez C. – J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. dokumentującej zakup benzyny bezołowiowej. Do tej faktury został dołączony dowód wydania WZ z dnia 1 sierpnia 2003 r., dowód przyjęcia z tej samej daty oraz sprawozdanie z badań paliwa nr 246/LA/PR/2003. Zapłata nastąpiła przelewem bankowym w dniu 14 sierpnia 2003 r. Następnie po przeprowadzeniu u G. W. kontroli transakcji dokonywanych ze Skarżącą ustalono, że G. W. zagubił całość dokumentacji związanej z przedmiotowymi umowami, a okoliczności ich zagubienia nie pamięta.

W odniesieniu do trzeciej faktury organ pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia 13 lutego 2008 r. poinformował, że faktury VAT - 7 wystawione przez "C. – J." sp. z o.o. m.in. dla S. P. N. "W." SA nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi postępowanie karne o sygn. akt VI Ds. 34/05/s, między innymi w sprawie osób podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się nielegalną produkcją i wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych, za pośrednictwem szeregu firm w tym między innymi "C. – J." sp. z o. o. z siedzibą w K..

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego K. – K. decyzją z dnia 2 grudnia 2008 roku określił "C. – J." sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 roku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z materiału dowodowego, który był podstawą do wydania powyższej decyzji, wynikało, że krakowska Spółka "(...) nie prowadziła w sierpniu 2003 roku działalności gospodarczej oraz ustalono faktyczne osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą pod firmą "C. — J." Spółka z o. o. (w oparciu o materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Okręgowej w K., a zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego o sygnaturze VI Ds 34/05/s). W/ szczególności prowadzone postępowanie wykazało, ze działalność gospodarcza Spółki "C. – J." w całości polegała na firmowaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez S. F., S. J. i B. K., którzy dokonywali sprzedaży hurtowej i detalicznej (na stacjach benzynowych) produktów ropopochodnych, sprzedaży usług księgowych oraz usług w zakresie robót budowlanych.

W oparciu o dowody źródłowe stwierdzono, że "C. – J." nie wykonywała żadnych czynności gospodarczych, a jedynie wyrażała zgodę na posługiwanie się swoją firmą w celu zatajenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie przez S. F., S. J. i B. K.".

Z dalszych ustaleń wynikało, że firma C. – J. w założeniach miała być legalnym przedsięwzięciem, ale stało się inaczej ze względu na brak zaufania S. F. (szefa grupy, który wszystkim kierował nawet z aresztu) do K.. Z zeznań świadków wynika, że przez C. zaczęły przechodzić gigantyczne ilości lewego paliwa i lewych faktur uwiarygodniających handel hurtowy. S. F. oprócz umowy związanej z 6 lub 7 stacjami przejętymi od C., załatwiał też w ramach C. swoje odrębne interesy paliwowe. S. F. w protokole przesłuchania podejrzanego w dniu 02 listopada 2005 roku w Prokuraturze Okręgowej w K. zeznał, że "Działalność tej firmy podobna była jak C. - a, z tym, że na papierze kupowaliśmy pełnowartościowe paliwa od firm krzaków G., W., chyba M.. (...) Te firmy G., W., to były typowe firmy do produkcji faktur. (...) Co do prania pieniędzy to wyglądało to następująco: od końcowych odbiorców pieniądze trafiały do C. i P. – E..

Następnie były przelewane do poszczególnych firm, które wystawiały faktury na olej napędowy. Potem pieniądze te wypłacane były osobom z firm krzaków i przekazywane nam. Z tych pieniędzy ponoszone były wszelkie koszty i wydatki związane z tą działalnością oraz zyski.

W związku z ustaleniami dokonanymi w postępowaniach kontrolnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. zanegował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. W. G. oraz C. – J. sp. z o.o i określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego wyższą niż ta wskazana przez Skarżącą. Organ stwierdził, że G. W. G. oraz C. – J. sp. z o.o. nie posiadali prawa własności sprzedawanego pod ww. firmami paliwa, nie mogli więc skutecznie przenieść prawa własności rzeczy na nabywcę, a tym samym nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie umowa sprzedaży.

Ponadto zdaniem organu G. W. i C. – J. nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.). Jednocześnie organ pierwszej instancji powołał się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 22 marca 2002 r.).

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zarówno C. – J., jak i firma G. W. nie były prowadzone przez właścicieli oraz umocowanych pełnomocników, prokurentów. W związku z tym faktem organ nie uznał tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, bowiem nie prowadzili działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Dodał, że ze złożonych przez S. F., jak i innych osób wymienionych w decyzji organu zeznań, wynika, że C. – J. funkcjonowała wyłącznie w celu przestępczego procederu obrotu paliwami.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, iż G. W. wystawca kwestionowanej faktury firmował tylko prowadzoną działalność gospodarczą, a ją samą prowadziły inne osoby, co jest przedmiotem dochodzenia prowadzonego przez organy ścigania. Zatem, zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji, słusznie uznał, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż G. W. nie był właścicielem sprzedawanego paliwa i nie miał prawa do wystawiania faktur VAT, co z kolei dawało podstawę do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r.

Wobec powyższego za chybiony uznał zarzut Strony dotyczący naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej zbierania i analizowania materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, składającego się m. in. z materiałów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w K., uznał, ze Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Tym samym organ nie mógł skutecznie zawiadomić Spółki o terminie przesłuchania świadka G. W.. Protokół z jego zeznań został bowiem włączony do materiału dowodowego. Spółka natomiast miała możliwość na etapie prowadzonego postępowania zgłaszać nowe dowody oraz wnioski.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie:
3. - art. 187 w zw. z art. 122 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez niewłaściwe zastosowanie, czego efektem było nienależyte wyjaśnienie sprawy
4. - art. 191 w zw. z art. 122 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, czego następstwem było poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia
5. - art. 190 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie Strony o terminie przesłuchania świadka w następstwie czego Strona została pozbawiona możliwości wzięcia udziału w tej czynności,
6. - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca powołując się na wyroki sądów administracyjnych stwierdziła, że organy podatkowe nie mogły uchylić się od zagwarantowania Stronie udziału w postępowaniu poprzez stwierdzenie, że mogła się wypowiedzieć, co do materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach i było to ograniczenie jej praw w postępowaniu.

Dalej Skarżąca podniosła, że nie można na nią przesuwać skutków nierzeletnego działania kontrahenta w sytuacji, gdy będąc w dobrej wierze działała w przekonaniu, iż kupuje towar od podatnika uprawnionego do wystawiania faktury.

Następnie Spółka odnosząc się do argumentacji dotyczącej nabycia towaru od osoby niebędącej właścicielem stwierdziła, że do zawarcia umowy doszło z chwilą przeniesienia posiadania spornego towaru i nie można z tego faktu wywieść takiego oto skutku, że ten podmiot nie był uprawniony do jego zbycia. Na poparcie swojej argumentacji przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W konkluzji stwierdziła, że nie może ponieść negatywnych skutków działań osób, na które nie miała wpływu i nie wiedziała, iż są nielegalne.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów dotyczących postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej stwierdził, że do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Skarżąca złożyła wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez nią zgłaszanych, dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub podważenia wiarygodności świadka. Takiego wniosku Skarżąca w toku postępowania nie zgłosiła. W odwołaniu, a później w skardze odmiennie oceniła zeznania złożone przez G. W. i polemizowała z oceną dokonaną przez organy podatkowe. Lecz to nie świadczy o ograniczeniu jej prawa do czynnego udziału w sprawie.

1. 3.3. Następnie WSA wskazał, że z wyników kontroli, jak i z protokołów zeznań jednoznacznie wynika, że spółka C., jak i G. W. nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliw i nie dokonywali zakupu paliw, a jedynie wystawiali fikcyjne faktury. Podał dalej, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy, a takim dokumentem była decyzja organów podatkowych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dotycząca G. W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego dla K. – K. dotyczące Spółki C. – J., stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone.

1. 3.4. Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że fakt wystawienia faktury przez podmiot który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy – sprzedawca rozumiany jako podmiot uprawniony do rozporządzeniem towarem jak właściciel i nabywca - nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami w sposób w niej opisany, a to wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r.

1. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że, aby Strona mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku faktycznej czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. Zatem Skarżąca musiałaby wykazać, że towar faktycznie otrzymała od G. W., czego nie uczyniła, a biorąc pod uwagę zeznania na których swoje ustalenia oparły organy podatkowe, w których zarówno G. W. jak i przedstawiciele spółki C. przyznani, że faktycznie nie dysponowali towarem, a jedynie wystawiali faktury na polecenie rzeczywistego mocodawcy i posiadacza paliwa niewiadomego pochodzenia, było to raczej niemożliwe.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
4. I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
5. a) naruszenie art. 3 § 2 i 145 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, efektem czego było niezgromadzenie całego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, stanowiących postawę rozstrzygnięci;
6. b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w całości mimo że wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania powinno prowadzić do jej uwzględnienia.
7. II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
8. a) naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wniesiona skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

1. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, które w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi.

1. 5.2. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

1. 5.3. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącego w pierwszej kolejności jako naruszony wskazał przepis prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając naruszenie tych przepisów, wskazano brak zgromadzenia całego materiału dowodowego oraz poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a pomimo tych wadliwości oddalenie skargi, mimo iż naruszenia te winny spowodować uwzględnienie skargi. Uszczegóławiając te wywody, autor skargi kasacyjnej wskazał, że na różnych etapach postępowań powoływano się na różne dowody, nie wskazywano w jakim charakterze była przesłuchiwana dana osoba i w jakim postępowaniu, lub wadliwe wskazywano, nie podano sygnatury postępowania przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w firmie C. – J. sp. z o.o. Dalej zarzucono organom skupienie się tylko na przestępczej działalności G. W. i C. – J., bez ustalenia, czy podejmował on także transakcje legalne, bez koniecznego zbadania charakteru i okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji jak i uwzględnienia faktu, że Spółka zamawiała paliwo, było ono dostarczane, pobierano jego próbki, należności regulowano za pośrednictwem rachunku bankowego, co wskazuje na fakt wykonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt zakupu paliwa nie został przez organy zakwestionowany, jak również nie zostało wykazane, że Spółka była w złej wierze.

1. 5.4. Przechodząc w związku z tym do oceny zgłoszonych w sprawie zarzutów zauważyć na wstępie trzeba, że wszystkie one dążą do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę orzekania. Odnosząc się do wymienianych w punktach zawartych na stronie 3 uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia zarzutów wadliwości konkretnych zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdzić należy przede wszystkim, że skargą kasacyjną nie zarzucono naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednakże odnosząc się mimo to do poruszanych kwestii zauważyć trzeba, że nie wiadomo jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mają kwestie np. kiedy została wszczęta kontrola w trakcie której przesłuchany był G. W., czy WSA pomylił organ przesłuchujący, w jakim charakterze i w jakim postępowaniu następowały przesłuchania tej osoby, dlaczego organ drugiej instancji powołał się na dowód nie przywoływany przez organ pierwszej instancji i dlaczego w uzasadnieniu decyzji brak wskazania, iż dowód ten został dopuszczony w postępowaniu odwoławczym, jak też dlaczego nie podano sygnatury sprawy. Zgodnie z ww. art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a w przypadku wskazywania naruszenia przepisów postępowania wykazywanie, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego koniecznego w tym przypadku uzasadnienia nie zawarto, ograniczając się tylko do wyszukiwania nieścisłości i ewentualnych pomyłek w uzasadnieniu tak organu jak i Sądu. Tak, że nie wiemy, czy nieścisłości tego rodzaju zmieniłyby sposób załatwienia sprawy. Nie zarzucono np. że powołano się na protokoły przesłuchań nie znajdujące się w ogóle w aktach sprawy, co w sposób oczywisty rzutowałoby na ocenę prawidłowości zebrania materiału dowodowego. Zeznania S. J. i S. F. znajdują się w aktach administracyjnych w części obejmującej materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji.

1. 5.5. Zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są w zasadzie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy prawidłowo przyjęły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy oraz doświadczenia życiowego ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności i wzajemnym powiązaniu (vide "Ordynacja podatkowa Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Dom Wydawniczy ABC s. 676 i n.). Pomimo jednak negowania oceny dokonanej przez organy w skardze kasacyjnej nie podano na czym w niniejszej sprawie polegało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i na którym etapie wnioskowanie organów pozbawione jest logiki, jest niespójne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy dokonane w oderwaniu od reszty zebranych materiałów. Bowiem tylko takie wykazanie złamania tej podstawowej zasady oceny dowodów mogłoby zostać uznanie za stanowiące istotne naruszenie przepisów proceduralnych i dać podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

1. 5.6. W związku z tak postawionymi zarzutami, podkreślającymi głównie skupienie się przez organ na przestępczej działalności G. W., czy Firmy C. – J., a nie uwzględnienie faktu nabycia przez Spółkę paliwa, nie można też uznać za trafny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów określa zasadę prawdy obiektywnej, nakłada bowiem na organy w postępowaniu podatkowym obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Drugi kontynuuje zasadę prawdy obiektywnej, formułując reguły postępowania dowodowego tj. zasadę zupełności materiału dowodowego. Z przepisu tego wynika, że materiał jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom wydawniczy ABC 2003). Przede wszystkim za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że Spółka wniosków dowodowych w postaci ponownego przesłuchania osoby przesłuchiwanej w postępowaniu karnym nie złożyła. Zarzucając zaś rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego sprawy głównie eksponowano, że zakup paliwa miał miejsce, a Spółka nie mogła mieć wątpliwości co do prawidłowości tych transakcji. Natomiast dowody zebrane w sprawie, a zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie pozwalają na przyznanie Spółce racji. Z dowodów tych tj. przesłuchań G. W., S. F., S. J. i decyzji wydanych dla G. W. oraz Spółki C. – J., jednoznacznie wynika, że to nie były podmioty faktycznie dostarczające paliwo, a więc faktury wskazujące je jako dostawców, nie obrazowały faktycznego przebiegu transakcji, jak chodzi o sprzedawcę. Z przedstawioną oceną Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić. Tak jak i stwierdzeniem, że to, iż Spółka dokonywała w ogóle zakupu paliwa, nie ma wpływu na ocenę zakwestionowanych, konkretnych transakcji. Należy także zauważyć, że jeśli we wnoszonym środku zaskarżenia strona domaga się uwzględnienia jej zarzutów co do sposobu i zakresu gromadzenia dowodów, czy ich oceny, winna wziąć pod uwagę całość materiałów zgromadzonych w sprawie, a zarzuty konstruować w kontekście wszystkich dowodów. Nie może bowiem liczyć na pozytywny wynik postawionych zarzutów, tak jak w niniejszej skardze kasacyjnej, sformułowanych ogólnikowo i dotyczących niektórych tylko, czasem marginalnych, elementów ustaleń dokonanych przez organ, a z pominięciem dowodów jednoznacznie wskazujących na zorganizowaną sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia.

1. 5.7. Skoro zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszono przepisów dotyczących zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału oraz oceny dowodów zgromadzonych w spawie to tym samym chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie, który nie został skutecznie podważony wniesionym środkiem zaskarżenia. Ze stanu tego wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ujawnionych na fakturze wystawców. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia wykonawczego, który jest dopełnieniem treści art. 19 ust. 1 i 2, gdyż pozwala na obniżenie podatku należnego o kwotę naliczonego, kwotę będącą sumą kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

1. 5.8. Można zatem powołać się na pogląd zaakceptowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszej sprawy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, z 25 maja 2010r., sygn. akt I FSK 884/09, czy z 14 października 2010r., sygn. akt 1731/09). W wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, powoływanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

1. 5.9. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.