Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 637/06, oddalający skargę D.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 stycznia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001 r.
W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując, że decyzją z dnia 29 września 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. orzekł o odpowiedzialności D. Ż. jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością N. w okresie od 18 września 2001 r. - 25 kwietnia 2002 r. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień- grudzień 2001 w łącznej kwocie [...] zł oraz [...] zł.
Została ona wydana w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 20 marca 2003 roku określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2001 roku w łącznej kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe od wskazanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.
W odwołaniu od decyzji z dnia 29 września 2005 r. D. Ż. stwierdził, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w Spółce N., w wyniku którego wydano decyzje określające tej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za lata 1999, 2000 i 2001 podpisane zostało przez D.Ż., który w tym czasie nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu Spółki. A zatem postępowanie kontrolne nie odbyło się, było bowiem niezgodne z prawem. Tym samym, w ocenie skarżącego, decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, wydane na podstawie tej kontroli nie mają mocy prawnej.
Decyzją z dnia 16 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, iż w trakcie postępowania podatkowego wykazano istnienie przesłanek, warunkujących przeniesienie na byłego członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe:
- - fakt istnienia zaległości podatkowej spółki, w szczególności ustalił, czy decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej została doręczona tej spółce;
- - pełnienie przez osobę, na którą ma być przeniesiona odpowiedzialność funkcji członka zarządu w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa;
- - bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki.
Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 20 marca 2002 roku, określająca zaległość podatkową N. Sp. z o.o. w podatku VAT za 2001 rok, została doręczona Spółce w dniu 11 stycznia 2005 roku. Organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji ustalił, że D. Ż. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 18 września 2001 do 25 kwietnia 2002. W związku z czym przedmiotowa zaległość w podatku VAT Spółki N. powstała kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.
Stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunki do Spółki z o.o. N.okazało się bezskuteczne. Nie prowadzi ona bowiem od kilku lat działalności pod wskazanym adresem. Ponadto w oparciu o dane uzyskane z Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych ustalono, że N. Sp. z o.o. nie posiada majątku w stosunku, do którego można by prowadzić postępowanie egzekucyjne.
Organ wskazał następnie przesłanki umożliwiające uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Stwierdził, iż skarżący przesłanek tych nie wypełnił, bowiem:
- - nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie został zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania układowego;
- - D. Ż. nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie opadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy;
- - podatnik nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D.Ż. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 68 § 1, art. 93 § 1 i §, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133, art. 134, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 2, 3, 4, 5, 7.
Ponownie podniósł, iż podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do N. Sp. z o.o., a następnie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe była bezprawnie wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 20 marca 2002 roku, która nie posiadała mocy prawnej, bowiem przy jej wydaniu naruszono przepisy Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.
Sąd I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe uzasadnia stwierdzenie, że zostały spełnione przesłanki do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki N. sp. z o.o.
Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki potwierdzają raporty poborców skarbowych, którzy w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego byli w siedzibie Spółki przy ul. J. w Ł. i nie stwierdzili by Spółka prowadziła działalność gospodarczą. To, że Spółka nie została wykreślona z rejestru sądowego nie jest równoznaczne z faktycznym prowadzeniem takiej działalności. Bezskuteczność egzekucji potwierdzają także informacje z urzędów skarbowych na terenie całego kraju o nie znalezieniu żadnego majątku Spółki N. Z akt nie wynika również by skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podjęcie w tej sytuacji w dniu 7 września 2005 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie narusza prawa. Dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych potwierdzają, że w dacie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie stwierdzono istnienia majątku Spółki, z którego można było zaspokoić zobowiązania związane z zaległościami podatkowymi. Fakt nie złożenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego pozostaje niesporny.
Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art.108 § 1 i § 2 powołanej wyżej ustawy, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji (§ 1), oraz że decyzja, o której mowa w § 1, nie może zostać wydana przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług (§2). O odpowiedzialności skarżącego organ orzekł w decyzji doręczonej w odpowiednim terminie.
Rozpatrując zagadnienie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji stwierdził, iż w toku postępowania dotyczącego przeniesienia na skarżącego członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i dokonały oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego stosownie do art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie naruszyły więc przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art.122-125 Ordynacji.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik D. Ż. zarzucił wyrokowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 125 § 1 pkt 1 i art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a. poprzez nie zawieszenie postępowania i nie zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku podstaw i motywów takiego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym zarzutem wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za pomoc prawną udzieloną skarżącemu D.Ż. z urzędu, oświadczając, że koszty te nie zostały pokryte w całości lub w części.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał powody, dla których wydał orzeczenie oddalające skargę. Jednak Sąd w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego w dniu 11 października 2007 r., wniosku o otwarcie na nowo rozprawy i o zawieszenie postępowania. Wniosek ten został zgłoszony z uwagi na fakt, że D.Ż. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 10 października 2007 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w Ł. z 20 marca 2003 r. określającej spółce N. zobowiązanie w podatku VAT.
Tym samym rozstrzygnięcie organu administracji w zakresie złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji stanowi kwestię prejudycjalną dla rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki N. Sąd I instancji dopuścił się również naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., gdyż sąd nie odniósł się w rozważaniach prawnych zawartych w uzasadnieniu wyroku od wniosku pełnomocnika skarżącego o otwarcie na nowo rozprawy i o zawieszenie postępowania. Nie wydal w tym przedmiocie osobnego orzeczenia.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe uchybienia stanowią podstawę do uchylenia wyroku. Sąd miał obowiązek zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a ponadto w uzasadnieniu odnieść się do powyższej kwestii.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem pełnomocnika organu analiza przepisów art. 133 § 2 i § 3 oraz art. 56 P.p.s.a. wskazuje, że Sąd I instancji nie miał obowiązku prawnego otwarcia zamkniętej rozprawy na nowo. Ponadto z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie wynika obowiązek zawieszenia postępowania sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 11 października 2007 r. zamknął rozprawę w sprawie ze skargi D.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 stycznia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki N. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001 r. Jednocześnie odroczono ogłoszenie wyroku w tej sprawie do dnia 11 października 2007r. W dniu tym ogłoszono wyrok. Pełnomocnik D. Ż. w tym samym dniu tj. dniu 11 października 2007 r. złożył wniosek o otwarcie rozprawy i zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na fakt, iż w dniu 10 października 2007 r. D. Ż. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki N. Powyższy stan sprawy nie jest sporny. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzut, iż w powyższych okolicznościach sprawy Sąd I instancji nie zawiesił postępowania sądowego, do czego był zobowiązany na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.
Zawieszenie z przyczyn wymienionych w tym przepisie następuje z urzędu. Celowość zawieszenia została pozostawiona ocenie sądu, który musi rozważyć, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające zawieszenie. Względy ekonomii procesowej przemawiają za tym, aby w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, zawiesić dokonywanie kontroli jej zgodności z prawem, jeśli toczy się już postępowanie dotyczące tej innej decyzji albo orzeczenia sądu (np. jeśli zostało uruchomione postępowanie nadzorcze wobec decyzji określającej zobowiązanie podatnikowi, a do sądu administracyjnego wpłynęła skarga na decyzję w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu) - patrz M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Zakamycze 2006.
Z powyższego wynika, że Sąd I instancji mógł potraktować pismo pełnomocnika D. Ż. z 11 października 2007 r., jako wniosek o rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, czy w sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania z urzędu. Pismo to zawierało także wniosek o otwarcie zamkniętej rozprawy. Ewentualne zawieszenie postępowania mogło bowiem nastąpić dopiero po otwarciu zamkniętej rozprawy. Skarga kasacyjna nie zarzuca natomiast uchybienia przepisom art. 133 § 2 i 3 P.p.s.a. Zgodnie z powołanymi przepisami Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo (art. 133 § 2), rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu (art. 133 § 3). Autor skargi kasacyjnej nie zawarł natomiast zarzutu odnoszącego się do powołanych przepisów. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomimo zamkniętej już rozprawy, zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji miałby z urzędu zawiesić postępowanie.
W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. bez zarzutu naruszenia art. 133 § 2 i 3 P.p.s.a. nie może zostać uwzględniony. Skoro bowiem doszło do zamknięcia rozprawy, brak było podstaw do zawieszenia postępowania. Powyższe nie pozwala na merytoryczną ocenę przesłanki powodującej zawieszenie postępowania z urzędu w trybie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie tego przepisu polegało na braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wniosku pełnomocnika o otwarcie na nowo rozprawy i o zawieszenie postępowania. Jednak uzasadnienie tego zarzutu w ogóle nie koresponduje z treścią art. 141 § 1 P.p.s.a. Można przypuszczać, że autor skargi kasacyjnej wskazał błędnie art. 141 § 1 P.p.s.a. zamiast art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarga kasacyjna należy do środków odwoławczych o szczególnym charakterze. Konsekwencją powyższego są szczególne wymagania formalne, spośród których przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie urasta do rangi wymagania przesądzającego o istocie tego środka.
Skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (patrz: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., I OSK 1156/05, LEX nr 188805). Naczelny Sąd Administracyjny nie może poprawiać ani modyfikować podstaw kasacyjnych. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. należało uznać za bezzasadny.
W tym stanie sprawy, wobec niezasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
O przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). W przyznanej kwocie wynagrodzenia uwzględniono kwotę podatku od towarów i usług.