Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/GL 1762/04, w sprawie ze skargi T. M., mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] października 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 1999 r. W motywach rozstrzygnięcia organ podał, że w toku kontroli stwierdzono, iż T. M. w rozliczeniu za kwiecień 1999 r. odliczył podatek naliczony z faktury nr 76/99 z dnia 21 kwietnia 1999 r., wystawionej przez firmę F. spółka z o.o. w K., dokumentującej zakup płyt granitowych. Z protokołu oględzin z dnia 18 marca 2004 r. wynikało, że strona dysponowała dostarczonym towarem.
W opinii organu firmę F. należy traktować jako podmiot nieistniejący w rozumieniu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem podatek naliczony wykazany we wspomnianej fakturze nie podlega odliczeniu. Organ wskazał, że w świetle licznych dowodów zgromadzonych w toku postępowania spółka F. była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składała deklaracje VAT-7 jedynie w okresie od sierpnia 1998 r. do lutego 1999 r., jednak nie miała na celu rzeczywistego funkcjonowania w obrocie prawnym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. M. zarzucił decyzji organu odwoławczego błędne i dowolne ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej i § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF. W opinii skarżącego liczne okoliczności, dotyczące m.in. zarejestrowania, składania deklaracji VAT-7, zawarcia umowy zlecenia na reprezentację i prowadzenie rachunkowości firmy potwierdzają fakt, że firma F. działała na rynku.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji zaistniały w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF. Sąd przytoczył treść powołanego przepisu i uznał, że wyłącznie faktury wystawione przez wymienione w nim podmioty nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, przy czym ustawodawca nie określił definicji podmiotu nieistniejącego.
Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały, aby wystawca spornej faktury tj. spółka F., była podmiotem zarejestrowanym na podstawie nieprawdziwych danych.
W ocenie Sądu zgromadzone w postępowaniu przed organami dowody, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, świadczą o istnieniu spółki F. Ponadto, fakt zawarcia umów zlecenia na reprezentację i prowadzenie rachunkowości firmy również potwierdzają fakt, że firma działała na rynku.
Sąd za bezzasadne uznał twierdzenie organu, jakoby firma F. "nie miała na celu rzeczywistego funkcjonowania w obrocie prawnym". Podkreślił także, że powołany jako podstawa rozstrzygnięcia § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF jednoznacznie w swej treści wskazuje na podmiot nieistniejący i w żadnej mierze nie nawiązuje do celu działania podmiotu gospodarczego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Rozstrzygnięcie zaskarżono w całości, zarzucając mu:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, tj. przyjęcie, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania podczas gdy zdaniem organów podatkowych ma on zastosowanie w sprawie;
- 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 113 § 1, 133 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy nie wykazał by spółka F. była podmiotem zarejestrowanym na podstawie nieprawdziwych danych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w dokumentach złożonych w Urzędzie Skarbowym jako siedzibę spółki podano Katowice, ul. [...]. Postępowanie dowodowe wykazało, że pod tym adresem nie odnaleziono żadnych dokumentów spółki F., a nadto znajduje się tam prywatne mieszkanie.
W ocenie autora skargi kasacyjnej uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przyjął bowiem, że firma F. była firmą istniejąca. W związku z tym stwierdził, że przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF nie ma w sprawie zastosowania i uchylił decyzję organu podatkowego.
Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty organ odwoławczy ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, w którym wyrażono pogląd, że "za podmiot fikcyjny, występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane." Zdaniem organu nieprawdziwe dane dotyczące miejsca prowadzenia działalności, brak właściwych rozliczeń podatkowych, brak faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu, brak operacji finansowych wskazują, że mimo iż pomiot pozostawił faktyczne ślady swego istnienia w postaci różnych dokumentów, to skoro dokumenty te nie odzwierciedlały prawdziwych czynności, podmiotu tego nie można uznać za istniejący w sferze prawa podatkowego.
Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że w protokole kontroli stwierdzono, iż podjęto próbę przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w firmie F. Poszukiwania firmy wykazały, że nie posiada ona swojej siedziby ani pod adresem Katowice, ul. [...], ani pod zmienionym w międzyczasie i zgłoszonym adresem w Tychach, ul. [...]. Stwierdzono także, że nie jest znana aktualna siedziba firmy F., ani miejsce pobytu jej prezesa, p. R. D. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał także, że z zeznań świadka, p. E. M. wynika, iż uczestniczyła ona w rejestracji kilku spółek, w tym firmy F., i dla każdej z nich każdorazowo wynajmowano pomieszczenie biurowe, jednak nigdy nie rozpoczęto w nich działalności.
Ponadto, z informacji uzyskanej w Komendzie Głównej Policji wynika, że dokumentacja firmy F. została zabezpieczona w pomieszczeniach znajdujących się w Tychach, przy ul. [...]. Mieszkanie to nie było zgłaszane jako siedziba spółki.
Zdaniem organu odwoławczego w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że firma F. nie płaciła podatku należnego, wynikającego z kwestionowanej faktury, a deklaracje dla podatku od towarów i usług złożyła tylko za okres od sierpnia 1998 r. do lutego 1999 r.
W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ze względu na wskazane powyżej okoliczności spółkę F. należy uznać za podmiot nieistniejący.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Wbrew wynikającemu w wyżej przytoczonych przepisów nakazowi, uzasadnienie skargi kasacyjnej w żadnym miejscu nie wskazuje konkretnie na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego. Skarżący zarzuca bowiem naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z.....przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Takie sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej jest wadliwe, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje wprost Ordynacji podatkowej tylko przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny może naruszyć Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, ale nie odwrotnie.
Oceniając więc zaskarżony wyrok z świetle przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrócić uwagę należy, że skarżący w szczególności nie wskazuje na czym polega niezgodność zaskarżonego wyroku z art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Uzasadnienie zarzutów nie nawiązuje w żadnym miejscu do treści tego przepisu. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może się odnieść do tego zarzutu.
Drugi z powołanych przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w postaci art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także nie został naruszony. W myśl tego przepisu Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Porównanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że przedmiotem oceny Sądu I instancji były te same okoliczności, które podnoszone są w skardze kasacyjnej – tyle, że inaczej ocenione. Taki stan rzeczy nie może być zakwalifikowany jako wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy. Odmienna ocena dowodów jest uprawniona w ramach swobodnej oceny dowodów i nie może być kwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z tego powodu także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może zostać uznany za zasadny. Odmienna ocena materiału dowodowego – dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów – nie stanowi naruszenia wymienionego przepisu. Sąd I instancji wykazał wadliwość oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i trudno się z nią nie zgodzić, tym bardziej, że pojęcia podmiotu nie istniejącego nie można interpretować rozszerzająco. Przepis § 54 ust. 4 pkt 1lit. a) rozporządzenia wykonawczego stanowi ograniczenie zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony, a więc jako norma tworząca wyjątek od zasady musi być interpretowana ściśle.
Z tego względu brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, co powoduje, że przedmiotem oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji.
Przechodząc do oceny tego zarzutu zwrócić należy uwagę, na zasadnicze stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a mianowicie, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie przepisu § 54 ust. 4 pkt 12 lit,. a) rozporządzenia....
Jak wyżej wykazano skarżący nie wykazał wadliwości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, a w szczególności nie uznania przez Sąd I instancji, iż faktury były wystawione przez podmiot nieistniejący. Jeśli więc – w świetle nie podważonych skutecznie ustaleń Sądu I instancji - faktury te nie były wystawione przez podmiot nieistniejący, to brak jest podstaw do podważenia wniosku Sądu I instancji o rozbieżności między hipotezą przywołanej normy prawnej a przyjętym stanem faktycznym.
Z tego względu nie można podzielić zarzutu o naruszeniu prawa materialnego.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.