Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 433/20

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2874/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.K. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 11 września 2018 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

Powołanym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) z dnia 8 czerwca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 28 września 2018 r. - wykazanej przez Stronę w deklaracjach za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). [Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było kolejnym w sprawie Strony. Mianowicie Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 listopada 2015 r. przedłużył termin zwrotu podatku za czerwiec i sierpień 2015 r. oraz postanowieniem z dnia 18 grudnia 2015 r. za wrzesień 2015 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej]

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że Skarżący zajmował się handlem owocami i warzywami oraz skupem towarów handlowych w ilościach hurtowych, w tym od kontrahentów z Z. (odzież i obuwie), a następnie ich dalszą odsprzedażą do innych państw Unii Europejskiej. W związku z czym, zgromadzenie niezbędnego materiału oraz ustalenie zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego przez Stronę w deklaracjach VAT-7 wymagało zaangażowania wielu organów podatkowych zarówno na terenie kraju, jak również obcych administracji podatkowych.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli poddał w wątpliwość legalność transakcji przeprowadzonych w łańcuchu dostaw pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. Z odpowiedzi nadsyłanych przez organy podatkowe za badany okres, a także inne okresy rozliczeniowe, wynikało, że u wszystkich dostawców odzieży i obuwia do Strony stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Pozyskany materiał potwierdził, że Skarżący był ogniwem grupy podmiotów w łańcuchu transakcji, w którym wystąpiły firmy symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych oraz takie, które nie rozliczyły podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz kontrolowanej jednostki.

Mając na uwadze obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzone nieprawidłowości oraz konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wskazane okresy. Ocena ustaleń stanu faktycznego sprawy potwierdzała, że w przedmiotowym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości, dotyczące zasadności zwrotu wskazujące na powinność przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku.

1. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
2. 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie podzielił zarzutów Strony co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.
3. 3.2. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zawierało wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie.

Sąd wskazał, że charakter prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej zmuszał organ podatkowy do angażowania w proces weryfikacji nie tylko krajowych organów podatkowych, ale również obcych administracji podatkowych, co znacznie wydłuża proces badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Zauważył, że w toku postępowania organ musiał zwrócić się o podjęcie czynności przez inne podmioty, w tym organy miejscowo właściwe dla podatników biorących udział w obrocie towarem czy - jak w przypadku SCAC - organy innych państw członkowskich. Czynności organu sprowadzały się również m.in. do zwrócenia się do Izby Celnej o wykaz pojazdów zaewidencjonowanych na przejściach granicznych oraz do GDDKiA o dane na temat tras przejazdów pokonywanych przez samochody. Podejmowane przez organ podatkowy działania ukierunkowane były zatem na potwierdzenie faktycznego dokonania dostaw wynikających z wystawionych faktur VAT.

1. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu podatku, mimo braku wykazania przez organ braku należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz dobrej woli podatnika, Sąd dostrzegł, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną do prawa zwrotu i jego wysokości.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto złożył oświadczenie o rozpoznaniu sprawy na rozprawie.

1. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:
2. 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art 122 i art. 187 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, w konsekwencji nie wykazaniu przez organ okoliczności przemawiających za podważeniem rzetelności przeprowadzonych transakcji i wykazaniem braku należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz dobrej woli podatnika;
3. 2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., poprzez działanie w sprawie zwrotu podatku VAT w sposób podważający zaufanie do organów;
4. 3) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT, mimo przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu w trakcie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej wszelkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

1. 4.3. Organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

1. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że związany jest podstawami kasacyjnymi (zarzutami) zawartymi w skardze i argumentacją przytoczoną na ich uzasadnienie, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki - wymienione w § 2 tego artykułu - w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

1. 5.3. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania oraz formułując argumentację na ich zasadność. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu postawionych zarzutów. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

W okolicznościach sprawy mamy właśnie do czynienia z nader wybiórczym odniesieniem się do stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w sprawie, co wynika w dużej mierze z powielenia w skardze kasacyjnej wywodów skargi do WSA. Ponadto Skarżący nie podjął próby odniesienia się do treści przepisów, których naruszenie zarzuca Sądowi pierwszej instancji - dotyczy to zwłaszcza art. 141 § 4 P.p.s.a. (Skarżący nie wskazuje żadnych uchybień w zakresie skonstruowania i elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku) i art. 134 § 1 P.p.s.a. (Skarżący nie stwierdza, że Sąd pierwszej instancji np. wyszedł poza granice sprawy albo niezasadnie nie rozpoznał spawy poza zarzutami podniesionymi w skardze) - tymczasem brak powiązania wywodu skargi kasacyjnej z treścią zarzucanych przepisów przesądza o ich niezasadności, bez konieczności szerszego odnoszenia się do tych regulacji przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.4. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami Skarżący, kwestionując zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, podnosi, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, nie badały czy Skarżący dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta i tym samym czy działał w dobrej wierze zawierając zakwestionowane transakcje. Zdaniem Skarżącego należało zbadać te okoliczności, bowiem w przypadku uznania, że Skarżący działał w dobrej wierze należy mu się zwrot podatku VAT. Ponadto w ocenie Skarżącego po czterech i pół roku postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ powinien posiadać już wystarczającą ilość informacji niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego, zakończenia postępowania i dokonania zwrotu podatku. Nadto zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwrotu VAT, mimo że przedstawił on organom podatkowym dokumenty świadczące o swoim prawie do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza skargi kasacyjnej wskazuje na niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. gdyż Strona nie tylko nie przedstawiła argumentacji uzasadniającej naruszenie ww. przepisów - poza jedynie odwołaniem się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Europejskiego Trybunału Praw Człowieka czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które w znacznym zakresie odnosiły się do zgoła odmiennych stanów faktycznych, niż prezentowany w niniejszej sprawie - lecz także z uwagi na fakt, że zarzut ten postawiony w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej w swej treści odnosi się do innego postanowienia, niebędącego przedmiotem niniejszej sprawy.

Sąd pierwszej instancji oceniał w tej sprawie postanowienie Dyrektora IAS w Warszawie z 11 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Tymczasem w skardze kasacyjnej Skarżący w niniejszym zarzucie odnosi się do postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r., które to jest przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA pod sygn. akt I FSK 432/20.

Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zastępowanie autora skargi kasacyjnej i formułowanie prawidłowej treści zarzutu kasacyjnego, odnoszącego się do właściwego stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy.

5.5. Niezasadna jest także sama argumentacja skargi kasacyjnej, z której wynika, że zdaniem Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a nie wykazano, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Podkreślić należy, że okoliczność świadomego lub nie świadomego udziału Skarżącego w transakcjach oszustwa podatkowego powinna być przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Na etapie natomiast postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie o udowodnienie bezzasadności tego zwrotu. Chociaż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, gdyż przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wskazał w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu, również z tego względu sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. uznać należy za nietrafny, gdyż nie odnosi się w istocie do przedmiotu niniejszej sprawy.

5.6. Nie może też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 121 O.p. Za rzeczowe uzasadnienie tego zarzutu nie można bowiem uznać stwierdzenia, że: "Organy przyjęły założenie, iż Podatnik miał świadomość, że jest jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami. Strona przedstawiła wszystkie dokumenty uprawniające do zwrotu podatku VAT oraz złożyła stosowne wyjaśnienia. Działania Organu są ukierunkowane na wykazanie, iż zwrot podatku VAT nie przysługuje. Nie jest badana dobra wiara podatnika i jego staranność wyboru kontrahenta. Organ nie zweryfikował też czy Skarżący nie został uwikłany w proceder wyłudzania podatku VAT bez swojej wiedzy".

Po pierwsze, ze stwierdzenia tego nie wynika jakie to dokumenty i dowody zdaniem strony Skarżącej przez nią przedłożone wskazują na jej uprawnienie do zwrotu podatku VAT oraz potwierdzają dokonanie czynności opodatkowanych. Po drugie, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wypowiedział się w kwestii dobrej wiary i badania należytej staranności przy doborze kontrahentów wskazując, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zaskarżone postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a postępowanie w tym zakresie nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować wiedzą o okolicznościach przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Ponadto w sprawie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia istniały okoliczności, zdarzenia i dokumenty mające związek z niniejszą sprawą czyniąc zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT.

5.7. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT również nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organ podatkowy przekonywująco uzasadnił potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanej przez Skarżącego kwoty podatku naliczonego nad należnym. Przede wszystkim w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący był ogniwem grupy podmiotów w łańcuchu transakcji, w którym wystąpiły firmy symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych oraz takie, które nie rozliczyły podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz kontrolowanej jednostki. Wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy dla kontrahentów wykazały, że transakcje w których uczestniczyli zostały wyłącznie przeprowadzone w celu nadużyć w zakresie rozliczeń VAT. Prowadzone postępowanie wymagało zaangażowania wielu organów podatkowych zarówno na terenie kraju, jak również obcych administracji podatkowych. Chcąc ustalić rzeczywisty przebieg poszczególnych transakcji wystąpiono o dane na temat tras przejazdów pokonywanych przez samochody, skierowano zapytania do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz przesłuchano świadków. Czynności organu nie ograniczyły się jedynie do badania formalnej poprawności wystawionych faktur, ale również do ustalenia czy doszło między stronami wskazanymi na dokumentach do rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ podatkowy doszedł do wniosku, że poczynione w sprawie ustalenia dawały podstawy do stwierdzenia o fikcyjności faktur VAT zarówno po stronie zakupu jaki i sprzedaży. Sposób i okoliczności przeprowadzenia transakcji, wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru i zamaskowania oszustwa podatkowego.

Zgromadzone dowody wskazują, że kontrahenci kontrolowanego świadomie, dokonali fikcyjnych zakupów towarów handlowych w celu zalegalizowania transakcji zakupu, a czynności te miały umożliwić na dalszym etapie obrotu odliczenie kwot podatku naliczonego, a w efekcie końcowym umożliwić kontrolowanemu uzyskanie zwrotu VAT. W wyniku przeprowadzonych kontroli ustalono, że niektóre z podmiotów noszą znamiona pełnienia w łańcuchu transakcji roli tzw. "znikającego podatnika", a część z nich została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ustawy o VAT oraz uznana za podmioty nieistniejące.

1. 5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący poprzez zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie nie zdołał podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i dowieść, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania przy ocenie zebranego materiału dowodowego, jak również, że naruszył przepisy prawa materialnego.

1. 5.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
2. s. NSA Roman Wiatrowski s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki