Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] (od nr [...] do [...] oraz [...] do [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2000 r. i od października do grudnia 2000 r. oraz marzec, kwiecień i listopad 2001 r. (pkt I.) oraz - w pkt II - oddalił skargi Spółki z o.o. F. w K., zwanej dalej: spółką, na decyzje Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] (nr [...] i [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2000 r. Decyzje, co do których Sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia, utrzymały w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia [...] (nr [...] oraz [...]) w sprawie określenia spółce za styczeń i wrzesień 2000 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej w tym podatku, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalenia za te okresy dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące rozważania faktyczne i prawne.
W następstwie kontroli organy podatkowe ustaliły, że spółka wykonując we wrześniu i styczniu 2000 r. zarówno czynności podlegające jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezpodstawnie obniżyła w złożonych deklaracjach VAT - 7 podatek należny o podatek naliczony związany w całości lub części ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka - jak podkreśliły organy podatkowe - wykonywała we wrześniu i styczniu 2000 r. zarówno czynności podlegające opodatkowaniu stawką 22 % jak i czynności nie objęte ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11. poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawą VAT, a mianowicie dokonywała sprzedaży towarów poza granicami kraju (zakup i sprzedaż towarów odbywał się poza granicami RP). Wykonując te czynności spółka ponosiła koszty, które można było powiązać z poszczególnymi rodzajami działalności jak i koszty ogólne związane z całokształtem działalności, takie jak koszty zakupu materiałów biurowych, energii elektrycznej, energii cieplnej, opłat pocztowych, telekomunikacyjnych itp.
Wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu (wykonanych poza granicami kraju) nie było możliwe bez korzystania z telefonów, przesyłania korespondencji, używania materiałów biurowych. W tej sytuacji - jak przyjęły organy podatkowe - spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustaliły w konsekwencji kwotę podatku naliczonego od zakupów pozostałych dotyczących sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, o którą spółka mogła zmniejszyć podatek należny, za pomocą wskaźnika sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia art. 19 i 20 ustawy VAT, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tych zarzutów podniosła, że do dnia 30 października 2001 r. w ustawie VAT brak było przepisu, który pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W szczególności argumentowała, że ograniczenie prawa do dokonywania odliczeń wprowadzono dopiero od dnia 30 października 2001 r. mocą art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz. 1324).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając w pkt II wyroku skargę na decyzje dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2000 r., powołał się na zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, w tym na zasadę potrącalności, zgodnie z którą możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego była związana z wykonywaniem czynności, które podlegały opodatkowaniu. Sąd podkreślił, że jeżeli dana czynność nie podlegała opodatkowaniu, to nie powstawał ani obowiązek w zakresie podatku należnego ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego i że przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do podwójnego uprzywilejowania podatników dokonujących sprzedaży niepodlegających opodatkowaniu, gdyż najpierw nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a następnie, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Na poparcie powyższych rozważań Sąd powołał się na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FPS 1/05, ONSAiWSA z 2005 r., z. 5, poz.
89) i zaznaczył, że zgodnie z art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "uchwała ta jest wiążąca w sprawie". W dalszych wywodach Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się także na art. 269 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zaznaczył, że nie narusza art. 20 ustawy VAT obliczenie części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną przy odpowiednim zastosowaniu zasad z ust. 3 i 4 tego artykułu w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku. W odniesieniu do nowelizacji art. 19 ust. 1 ustawy VAT, wprowadzonej ustawą z dnia 18 września 2001 r., Sąd stwierdził, że nie modyfikowała ona w żaden sposób treści normatywnej nowelizowanej regulacji, a miała jedynie charakter redakcyjny. Jednocześnie Sąd przyjął, że już z treści art. 19 ust. 1 ustawy VAT wynikało wyłączenie prawa odliczeń dla podatników, którzy jednocześnie dokonywali czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, zatem zbędne było w zakresie tego wyłączenia uregulowanie wynikające art. 2a pkt 2) lit. "b", art. 20 ust. 1 oraz 25 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy. Co do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Sąd wskazał, że przy zastosowaniu wykładni językowej prawo podatnika do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług funkcjonujące do końca 2002 roku traktowane były jako rodzaj ulgi podatkowej zaznaczył, że dopiero w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387) prawo to wyłączono z definicji ulg podatkowych znajdującej się w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w pkt II, w którym orzeczono o oddaleniu skargi na decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2000 r. Skargę kasacyjną oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 19, 20 i 25 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku a także art. 3 pkt 6 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że powołana w tymże wyroku uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w sprawie. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie II oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podtrzymał dotychczasowe zarzuty i twierdzenia podnoszone w skargach na decyzje organu odwoławczego i podkreślił, że bezpodstawne było zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o całkowitą kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, że żaden przepis ustawy VAT nie wyłączał w roku 2000 r. prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami nie podlegającymi przepisom ustawy, zaś art. 19 ust. 1 tej ustawy przyznawał spółce niczym nie ograniczone prawo do odliczania podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organy podatkowe dokonały, a wojewódzki sąd administracyjny uznał za prawidłową, rozszerzającą i błędną interpretację art. 20 ustawy VAT, ponieważ w obowiązującym w 2000 r. stanie prawnym brak było przepisu prawa, na podstawie którego należałoby na równi traktować czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z czynnościami zwolnionymi od podatku w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy.
Przypisanie przez sąd I instancji obowiązku wyodrębnienia podatku naliczonego w sposób określony w art. 20 ust 3 i 4 ustawy VAT, które to przepisy nie dotyczyły podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu naruszało - zdaniem autora skargi kasacyjnej - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który dla obowiązków w zakresie rozliczania podatków oraz ulg, przewidzianych w przepisie art. 3 pkt 6) Ordynacji podatkowej, wymagał przepisu prawnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, jako wiążącą w rozpoznawanej sprawie, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FPS 1/05), przyjętą w innej sprawie sądowoadministracyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz w odpowiedzi na skargę. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 187 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego miała ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Za uzasadniony należy w szczególności uznać - przy braku skutecznie podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania - zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy VAT.
W rozpoznawanej sprawie chodziło o rozliczenie podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Spór dotyczył tzw. kosztów ogólnozakładowych (koszty zakupu energii, opłat pocztowych, zakupu materiałów biurowych, czynszu itp.) i związanego z nimi podatkiem naliczonym oraz sposobu rozliczenia tego podatku. Organy podatkowe - co nie stanowiło przedmiotu sporu - ustaliły kwotę podatku naliczonego od zakupów "pozostałych", dotyczących sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, o którą spółka mogła zmniejszyć podatek należny, za pomocą wskaźnika sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem.
Tym samym w drodze analogii zastosowały przepis art. 20 ust. 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Takie stanowisko, tj. co do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy VAT zaakceptował podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu (str. 4 uzasadnienia wyroku) przyjął, że "(...) nie został naruszony art. 20 ustawy VAT przez to, że obliczając części podatku naliczonego (...) zastosowano odpowiednio zasady ust. 3 i 4 tego artykułu obowiązujące w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku".
Obowiązujące w 2000 r. brzmienie art. 20 ust. 1 - 3 tej ustawy nie pozostawiało wątpliwości co do tego, że przyjęte w nim regulacje dotyczyły wyłącznie podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Poza zakresem tych regulacji pozostawały natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu i dlatego też do tych czynności nie można było stosować w drodze analogii przepisów art. 20, w tym ust.
3. Pogląd o zakazie stosowania analogii na niekorzyść podatnika poprzez rozszerzenie stosowania zakresu normy prawnej, tj. objęcia unormowaniem bądź to stanów faktycznych bądź to podmiotów nie objętych zakresem norm kształtujących te instytucje - nawet gdyby prowadziło to do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej poprzez odmienne potraktowanie przez ustawodawcę podobnych w istocie rzeczy stanów faktycznych - jest powszechnie akceptowany w doktrynie i judykaturze i nie wymaga szerszego komentarza. W demokratycznym państwie prawnym fundamentalną zasadą jest to, że zakres przedmiotowy opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r., III ARN 50/92; OSN z 1993 r. nr 10, poz. 181). Analogia jest swoistym "poprawianiem" ustawodawcy podatkowego i "nie ma podstaw aby drogą wykładni prawa uznawać zjawiska (zdarzenia) podobne do uregulowanych w ustawie za podlegające opodatkowaniu". Analogię wyklucza w takim przypadku przepis art. 217 Konstytucji (obszernie na ten temat B. Brzeziński; Analogia legis w prawie podatkowym [w:] Szkice z wykładni prawa podatkowego, OODK Gdańsk 2002 r. str. 63 - 79 oraz K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, Przegląd podatkowy nr 4 z 2007 r. str. 18 - 22).
Zauważyć w tym miejscu trzeba, że dopiero na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz. 1107), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001r., przewidziano, że zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego miał dotyczyć nie jedynie tych kwot tego podatku, które związane były ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, lecz także i kwot związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Z tych między innymi względów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, który podziela także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. zasady dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego (art. 20 ust. 3 -5 ustawy VAT) nie dotyczyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki NSA z 31 maja 2004 r., FSK 95/04, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 2 z 2005 r. poz. 43 oraz z dnia 7 września 2005 r., FSK 2054 /04, LEX nr 172984).
W ślad za ostatnim z wyżej powołanych wyroków należy także powtórzyć, że w orzecznictwie ETS (sprawa C-333/91 pomiędzy Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget /Francja/, sprawa C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginvest a Państwem Belgii, sprawa C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais /Francja/) ukształtowała się utrwaloną linia interpretacyjna Artykułu 19 VI Dyrektywy w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie. Czynności, których VI Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa również z nadrzędnej zasady neutralności VAT.
Wprawdzie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów zaprezentowanych w powołanych wyżej wyrokach i uznał je za błędne, to jednak - poza odwołaniem się do uchwały siedmiu sędziów z dnia 20 czerwca 2005 r. (I FPS 1/05, ONSAiWSA z 2005 r. nr 5, poz.
89) - Sąd ten nie wyjaśnił szerzej dlaczego aprobuje przyjętą przez organy podatkowe wykładnię dopuszczającą stosowanie w drodze analogii art. 20 ust. 3 ustawy VAT i wynikającą z tego przepisu zasadę proporcjonalnego podziału podatku naliczonego przy czynnościach podlegających opodatkowaniu o zwolnionych od opodatkowania. W szczególności Sąd ten nie wskazał na jakiej podstawie - przy zakazie stosowania analogii na niekorzyść podatnika - rozciąga możliwość proporcjonalnego podziału podatku naliczonego z art. 20 ust. 3 ustawy VAT także na czynności niepodlegające opodatkowaniu. Teza przyjęta w przywołanej już uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. jest oczywista. Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie przyjął, że "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Przedmiotem uchwały - co pomija Wojewódzki Sąd Administracyjny - nie była jednak wykładnia i zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT i zasady proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego i dlatego też teza przyjęta w uchwale nie mogła mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy. Dlatego też za bezprzedmiotowe należało przytoczenie w uzasadnieniu wyroku obszernych fragmentów uzasadnienia uchwały i uproszczeniem jest pogląd, że skoro uchwała nie różnicuje podatku naliczonego, to tym samym "może być to również podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych częściowo ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu".
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany już uprzednio pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. przepisów art. 20, w tym ust. 3 ustawy, nie można było stosować do czynności niepodlegających opodatkowaniu i że skoro skarżąca spółka nie prowadziła sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miała prawo na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu.
Trafny był także zarzut naruszenia art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiło ulgę podatkową na gruncie Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Prawo to jest koniecznym elementem funkcjonowania opodatkowania podatkiem VAT. Skoro zaś w art. 3 Ordynacji podatkowej został użyty zwrot "Ilekroć w ustawie jest mowa o:", to przyjęta w pkt 6 definicja ulg podatkowych wiązała wyłącznie na gruncie tego aktu prawnego. Innymi słowy definicja ta miała znaczenie ograniczone tylko do Ordynacji podatkowej i nie odnosiła się do opodatkowania podatkiem VAT.
Co się tyczy zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy podkreślić, że tak postawiony zarzut był oczywiście chybiony, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Mowa w nim jest bowiem o tym, że jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Odrębną jest natomiast kwestia związania stanowiskiem zajętym w uchwale i mówi o tym art. 187 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) uniemożliwiało ocenę czy Wojewódzki Sąd Administracyjny, mówiąc o związaniu przywołaną już uchwałą, naruszył przepisy postępowania sądowo administracyjnego.
Mając powyższe na uwadze - podzielając trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach jest uzasadnione treścią art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).