Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 650/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] października 2004 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.
Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o odmowie uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 322.537,00 zł wykazanej w pozycji 63 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., w tym do zwrotu 151.821,00 zł oraz do przeniesienia w kwocie 170.716,00 zł, określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres w kwocie 289.524,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 87.722,00 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 201.802,00 zł oraz ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 9.903,90 zł.
Sąd nie stwierdził naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani zajścia przyczyn określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.), także braku podstawy prawnej do wydania decyzji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż nawet błędne przywołanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie jest tożsame z brakiem podstawy, co przy porównaniu jego treści z treścią art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), w kontekście również całości uregulowania podatku VAT, nie zamknęło podatnikowi drogi obrony swych praw i nie miało wpływu na wynik sprawy.
Sąd wskazał, że na gruncie prawa polskiego, nie jest jednoznacznym pojęcie "obowiązywania" ustawy z jej "stosowaniem". Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. (art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), może być nadal stosowany, na podstawie zasady intertemporalnej, miarodajnej dla spraw podatkowych, czyli do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania.
Stosownie do art. 27 ust. 6 cyt. ustawy z 1993 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, a dotyczyło to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy.
Wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej (różnicy podatku) jest realizacją obowiązku wynikającego z zasady samoobliczenia podatku VAT i następuje w określony przez ustawę VAT, sposób (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 cyt. ustawy), za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem deklaracja opisuje zdarzenia powstałe w określonym miesiącu, z których to zdarzeń wynikają określone obowiązki lub uprawnienia podatnika. Ocena tych zdarzeń, ich rzeczywistości i ewentualne rozliczenie przez organ, następuje według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane.
Wobec tego, w świetle zapisu art. 27 ust. 6 mającego zastosowanie do oceny zdarzeń za kwiecień 2004 r., stosownie do którego organ wymierza wskazane kwoty (w tym kwotę zobowiązania dodatkowego), miarodajnym zarówno dla prawidłowości samoobliczenia jak i usankcjonowania niewykonania obowiązku powstałego w kwietniu 2004 r., są przepisy obowiązujące w tym czasie.
Sąd wskazał, że skoro przed dniem 1 maja 2004 r. nastąpiło definitywnie naruszenie obowiązku, o jakim mowa w art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r., wykazania prawidłowych kwot w deklaracji za kwiecień 2004 r., tj. zrealizował się stan faktyczny, do jakiego miał zastosowanie ten przepis, organ prawidłowo wymierzył obligatoryjną sankcję w nim ustanowioną, gdyż 4 października 2004 r. usankcjonował uchybienie obowiązkom wynikającym z zasady samoobliczenia podatku VAT za kwiecień 2004 r. W konsekwencji, nie ma znaczenia takiego, jakie podnosi skarżąca, to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Podział zobowiązań podatkowych na te, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz te, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ma znaczenie o tyle, o ile chodzi o rozróżnienie czy wymiar podatku następuje w formie samoobliczenia (deklaracji) czy decyzji - nie o nałożenie podatku, które, tak jak wskazuje skarżąca, może nastąpić jedynie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Wobec tego, w ocenie Sądu, doręczenie decyzji nie może być uznane za to zdarzenie, którego realizacja pozwoli na ustalenie, jakie prawo należy stosować.
Zdaniem Sądu, zarówno niezrozumiałość wywodów. jak i naruszenie zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, będące naruszeniami prawa procesowego mogłyby być podstawą uwzględnienia skargi w przypadku, gdyby naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ale w niniejszej sprawie taka zależność nie istnieje.
Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenia prawa materialnego poprzez:
- 1) niewłaściwe zastosowanie art. 145 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu o jakim mowa w w/w art. 145, w szczególności poprzez nie stwierdzenie zajścia przyczyn dających podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, czyli zajścia przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), czym naruszył art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
- 2) błędną wykładnię art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż powołany wyżej przepis cytowanej ustawy, uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. (na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), nie utracił mocy obowiązującej i może być nadał stosowany, na podstawie zasady intertemporalnej miarodajnej dla spraw podatkowych, do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania, co skutkowało oparciem przez Sąd rozstrzygnięcia o normę nieistniejącą,
- 3) naruszenie normy ustawy zasadniczej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 487), w szczególności jej art. 217 poprzez oparcie rozstrzygnięcia Sądu na podstawie nie istniejącej normy art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym uchylonego z dniem 1 maja 2004 r., mocą art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,
- 4) naruszenie normy VI Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w szczególności jej art. 12 poprzez oddalenie skargi a tym samym utrzymanie w mocy decyzji w zakresie obciążenia skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że bezspornym pozostaje fakt, iż z dniem 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która nie zawiera przepisów przejściowych. Sąd nie wskazał normy prawnej, w której została zawarta powołana przez Sąd zasada intertemporalna uzasadniająca stosowanie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie jego obowiązywania.
Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej deklaracji, nie miał podstawy prawnej do jej weryfikacji, czego w swych rozważaniach Sąd nie uwzględnił. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z art. 18 ust. 4-7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, upoważniało podatnika do stawki podatku 0% w eksporcie, Wobec braku przepisów przejściowych w tzw. nowej ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004 r., w konsekwencji powstały wątpliwości jaką stawką opodatkować na dzień 30 kwietnia 2004 r. eksport towarów - 0% czy 22%.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że obowiązek podatkowy w eksporcie towarów zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granice RP. W stanie faktycznym sprawy dla zdarzenia prawnego, które wywołało dodatkowe zobowiązanie podatkowe, obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 kwietnia 2004 r. (dokument SAD potwierdzony przez graniczny urząd celny). W przypadku dodatkowego zobowiązania wymierzonego obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy nie powinno być wątpliwości że obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia z którym przepisy prawa o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego tj. z dniem 29 kwietnia 2004 r.
W ocenie strony skarżącej, skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stanie faktycznym sprawy ustalone zostało za okres rozliczeniowy, w którym nie powstał obowiązek podatkowy w eksporcie, zatem nie znajduje ono uzasadnienia na gruncie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. skarżąca nie była zobowiązana dla potrzeb stosowania stawki VAT 0 % w eksporcie do spełnienia warunku określonego w art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., bowiem przepis ten na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. został z dniem 1 maja 2004 r. uchylony. Wskazano, że wskutek zmian legislacyjnych nie ustalono dla w/w zdarzenia prawnego z okresu obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. warunków (zasad) stosowania podatku VAT 0% (brak przepisów przejściowych).
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) "Do transakcji podlegających opodatkowaniu będą stosowały się stawki obowiązujące z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (...)".
Zdaniem strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie Sąd nie wziął pod uwagę, iż skarżąca została obciążona stawką VAT 22 % od zrealizowanego eksportu mimo iż moment powstania obowiązku podatkowego wystąpił z dniem 29 marca 2004 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a zatem z naruszeniem zasady określonej w art. 12 Szóstej Dyrektywy Rady – co już dla skarżącej stanowiło swego rodzaju sankcje. Nadto ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle powyższego stanowiło de facto sankcję od sankcji.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wobec nie wskazania w rozstrzygnięciu aktu prawnego z powołaną przez Sąd zasadą intertemporalną, zgodnie z którą Sąd przyjął zasadność stosowania art. 27 ust. 6 uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w przedmiotowej sprawie przepis powyższy nie mógł stanowić podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis art. 27 ust 6. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 przy braku sformułowania przepisów przejściowych z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego, nie mógł stanowić podstawy kształtowania obowiązków o charakterze sankcyjnym wobec skarżącej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie następuje samoistnie z mocy przepisów prawa, a kształtowane jest decyzją organu podatkowego na podstawie przepisów obowiązujących w chwili wydawania tej decyzji. Wobec utraty mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i również jej art. 18 ust 4-7 organ podatkowy nie mógł wykazać skarżącej nieprawidłowości samoobliczenia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2004 r., czego Sąd w swych wywodach nie uwzględnił.
Autor skargi kasacyjnej podniósł, że wobec nie wskazania w rozstrzygnięciu Sądu normy prawnej zawierającej przepisy przejściowe potwierdzające zasadność zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., Sąd orzekający w sprawie naruszył także normę art. 217 Konstytucji RP, orzekając o zgodności z prawem decyzji wydanej na mocy przepisu nieobowiązującego. Sąd niewłaściwie przyjął, iż zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa i błędnie nie stwierdził zajścia przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, będącej przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji, mimo że wydana ona została bez podstawy prawnej.
W ocenie strony, Sąd naruszył normę art. 12 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w rozstrzygnięciu zasadności obciążenia skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Podstawą harmonizacji VAT w Unii Europejskiej, której Polska jest członkiem, jest treść art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Traktatu Rzymskiego), który zobowiązał Radę UE do wprowadzenia regulacji niezbędnych do ujednolicenia przepisów w zakresie podatków obrotowych, akcyzowych i innych form pośredniego opodatkowania. Uchwalone przepisy wskazanej Dyrektywy ten cel realizują, gdyż określają ogólne zasady funkcjonowania wspólnego Systemu podatkowego od wartości dodanej w Państwach Członkowskich oraz są wystarczająco jasne i bezwarunkowe by stanowić podstawę do ich bezpośredniego stosowania w relacji państwo – jednostka (obywatel, podatnik). Oznacza to, w ocenie strony skarżącej, że dyrektywy stanowią swego rodzaju akt prawny, który winien być brany pod uwagę, gdy inne akty prawne, naruszają prawne i fundamentalne zasady podatku VAT.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozstrzygnięcie Sądu w oparciu o treść art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowi naruszenie zasady unikania podwójnego opodatkowania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone normą art. 27 ust. 6 stanowi swoistą sankcję, nie znajdującą odpowiednika w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady UE i pozostaje w sprzeczności z art. 12 tej dyrektywy, stanowiąc o podwójnym opodatkowaniu skarżącej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, że podstawy skargi kasacyjnej zostały sformułowane wadliwie, co powoduje, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Kwestie podniesione w trzech pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej znalazły rozstrzygnięcie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FSP 2/05, w której stwierdzono, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).
Zwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie od przedstawiania argumentacji uzasadniającej uznanie tych zarzutów za nieuzasadnione.
Natomiast zgodzić się należy ze stroną skarżącą co do terminu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie obowiązku podatkowego, to jest w niniejszej sprawie 29 kwietnia 2004 r.
W tym dniu Rzeczpospolita Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Zatem nie można do oceny legalności decyzji stosować aktu normatywnego, który jeszcze nie wiązał Polski.
Dlatego także 4 zarzut skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.