Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 882/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi O. H.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do lipca oraz za listopad i grudzień 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2002 r., a w pozostałej części skargę oddalił.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący, który w kwietniu 2002 r. odliczył podatek naliczony z trzech faktur dokumentujących zakup koncentratu pomidorowego od firmy "M." – P. S. Przesłuchany w charakterze świadka P. S. oświadczył, że nie posiada dokumentów z działalności gospodarczej, ponieważ od 6 kwietnia 2001 r. odbywa karę pozbawienia wolności. Stwierdził również, że nie wystawiał i nie podpisywał przedmiotowych faktur, nigdy też nie handlował artykułami spożywczymi, nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Wobec tego organ stwierdził, że skoro zakup koncentratu pomidorowego udokumentowane został fakturami wystawionymi przez podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej i tym samym nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, to zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.) dalej rozporządzenie MF faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W maju, czerwcu i lipcu 2002 r. podatnik odliczył podatek z faktur wystawionych w tych miesiącach, dokumentujących zakup koncentratu pomidorowego od firmy Handel Hurtowy – Z. L. Z ustaleń organu wynikało, że wystawca faktur zmarł 19 października 2002 r., a ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za październik 2000 r. W 2002 r. nie deklarował podatku VAT i nie odprowadzał podatku należnego. Z uwagi na to organ stwierdził, że sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur i nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 18 lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2006 r.
Na powyższą decyzję z dnia 18 lipca 2006 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust.1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT, a także art. 22 ust. 1 i 23 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), błąd w ustaleniach polegający na tym, że transakcje zakupu nie miały miejsca, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, czego wynikiem jest pozbawienie skarżącego możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.
Ponadto skarżący zarzucił wskazanej decyzji naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF oraz art. 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i sprawdzenia deklaracji celnych SAD 8, a także nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy toczącej się w Prokuraturze P. [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich ze wskazanych w niej przyczyn. Zdaniem WSA pojęcie "podmiotu nieistniejącego lub nieuprawionego do wystawiania faktur" zostało błędnie zinterpretowane przez organy podatkowe w odniesieniu do firmy L., co w konsekwencji doprowadziło w tym zakresie do uchybień proceduralnych i wadliwych ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej: P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości, a nie w części, pomimo wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja organu w części odpowiada prawu i to zarówno w kwestii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego jak i zastosowania przepisów prawa materialnego,
- - art. 206 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez obciążenie organu całością kosztów postępowania zamiast częścią, mimo że w części decyzję organów Sąd I instancji uznał za odpowiadającą prawu,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera wskazania sądu co do dalszego postępowania przez organ podatkowy po uchyleniu decyzji tylko w odniesieniu do części tej decyzji pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona w całości.
Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 czerwca 2009 r. sygn.akt 909/08 uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2009 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wskazał, że jeżeli Sąd I instancji uznał, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że część ustaleń i rozstrzygnięć organu jest prawidłowa, w tym zakresie winien skargę oddalić. Zaś w tej części, w której dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, zaskarżone rozstrzygnięcie uchylić.
Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2002 roku. W zakresie pozostałych zobowiązań objętych decyzją organu odwoławczego skarga jest bezzasadna, gdyż decyzja w tym zakresie jest prawidłowa i została wydana w wyniku wyczerpująco przeprowadzonego postępowania dowodowego, a więc w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne.
Co do ustaleń w zakresie firmy P. S. uznał, że organy podatkowe przeprowadziły niezbędne postępowanie wskazujące na to, że faktury będące w posiadaniu skarżącego nie zostały wystawione przez tego kontrahenta i tym samym nie mogły dokumentować obrotu towarowego pomiędzy tymi podmiotami, a tym samym stwierdzać nabycia towarów i usług. Z niekwestionowanych i niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, że P. S. w okresie od 6 kwietnia 2001 r. odbywał karę pozbawienia wolności i pierwszą przepustkę z zakładu karnego uzyskał w 2003 r. W tak ustalonym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wskazywane przez skarżącego transakcje, które miały dokumentować trzy faktury dotyczące zakupu koncentratu pomidorowego nie mogły mieć takiego przebiegu, by koncentrat ten pochodzący od firmy P. S. miał trafiać do odbiorcy jakim miał być skarżący. Organy podatkowe dokonały powyższych ustaleń na podstawie dokumentów stanowiących faktury, zeznań świadka P. S. i karty tożsamości skazanego, będącej dokumentem urzędowym.
Mocy dowodowej tych środków oraz przyjętych za wiarygodne przez organy podatkowe zeznań wymienionego świadka skarżący nie zakwestionował, wobec czego nie ma podstaw do podważenia prawidłowości ustaleń w rozpatrywanej sprawie. Skoro zatem rzekomy wystawca zakwestionowanych faktur i jednocześnie właściciel firmy zaprzeczył, jakoby zawierał jakiekolwiek transakcje ze skarżącym w 2002 r. i potwierdził, że zostały one sfałszowane, to nie mogły one dokumentować tak kontrahenta, jak i faktu nabycia towarów. Fałsz dokumentu niweczy bowiem jego wartość dowodową w zakresie wszystkich elementów, co dotyczy zarówno treści zakwestionowanych faktur, jak i potwierdzeń odbioru kwot w nich wykazanych.
W tym zatem zakresie, według oceny Sądu nie można podzielić zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które miały polegać na nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i akt prokuratury. Wobec bowiem dokonanych ustaleń przeprowadzając inne dowody nie można było oczekiwać innych ustaleń faktycznych, aniżeli dokonane przez organy podatkowe.
Zdaniem Sądu I instancji zupełnie odmienna sytuacja wystąpiła w przypadku odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę Handel Hurtowy – Z. L. Organy podatkowe uznały, że fakt nieskładania przez ten podmiot deklaracji VAT-7 od października 2000 r. stanowił o tym, że był to podmiot nieuprawiony do wystawiania faktur w 2002 r.
W odniesieniu do firmy Handel Hurtowy – Z. L. organy podatkowe swoje ustalenia oparły jedynie o jedno z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z dnia 28 lipca 2005 r. stwierdzające, że Z. L. był podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 1994 r. do 19 października 2002r., a ostatnią deklarację złożył za miesiąc październik 2000 r. Faktycznie zatem organy podatkowe uznały za podmiot nieistniejący lub nieuprawiony taki, który jest zarejestrowanym podatnikiem, ale nie składa deklaracji. Tymczasem z innego, wcześniejszego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z dnia 13 lipca 2005 r. wynikało, że Z. L. był podatnikiem podatku od towarów i usług,który do 19 października 2002 r. składał deklaracje VAT. Poza tym sprzecznie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, które miałyby na celu zebranie całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie fikcyjnej działalności Z. L. Z drugiej zaś strony podatnik zaofiarował dowody, które miały świadczyć o prowadzeniu przez niego w rzeczywistości działalności gospodarczej i uczestniczeniu w obrocie prawnym. Mieli to być świadkowie oraz dokumenty celne SAD, które miały świadczyć o zakupie i imporcie koncentratu pomidorowego przez Z. L. sprzedawanego następnie skarżącemu.
W aspekcie niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że wnioski dowodowe strony skarżącej w tym względzie zostały bezpodstawnie oddalone. Bezpodstawne są także twierdzenia organu podatkowego, że śmierć Z. L. w dniu 19 października 2002 r. uniemożliwiła weryfikację jego dokumentacji księgowej. Ta bowiem powinna znaleźć się w posiadaniu jego spadkobierców, którzy z mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęli przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe posiadały także kompetencje do orzekania w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Z akt sprawy nie wynika zaś aby podjęte zostały jakiekolwiek działania zmierzające do ustalenia spadkobierców Z. L. i uzyskania dokumentacji księgowej. Nie do przyjęcia jest bowiem argumentacja zmierzająca do tego, iż śmierć podatnika podatku od towarów i usług, który nie składał deklaracji podatkowych pozbawia jego kontrahentów prawa do odliczenia podatku naliczonego. To zadaniem organów podatkowych jest dochodzenie należności podatkowych od tych podmiotów, które nie realizują swoich obowiązków w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT.
Tym samym Sąd I instancji stwierdził, w powyższym zakresie, naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te zostały poprzedzone błędną wykładnią art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF.
Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej o przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodów z dokumentów celnych dotyczących ustalenia, czy Z. L. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, a jedynie nie dokonywał rozliczeń z budżetem Państwa, czy też jego działalność miała charakter fikcyjny. Prawidłowo dokonane ustalenia powinny zostać odniesione do wskazanej powyżej interpretacji art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w punkcie drugim zarzucając mu naruszenie art. 113 § 1 p.p.s.a poprzez zamknięcie rozprawy mimo niewyjaśnienia sprawy, a w szczególności:
- - niesprawdzenie, czy P. S. po 2002 r. składał deklaracje podatkowe albo korekty deklaracji, niesprawdzenie autentyczności podpisów na fakturach, niesprawdzenie, czy P. S. nie ustanowił pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej w czasie swojego pobytu w zakładzie karnym, ewentualnie czy nie dokonywał czynności w ramach działalności gospodarczej z pomocą innych osób, niezweryfikowanie dokumentacji rozliczeniowej firmy P. S. na okoliczność, czy w latach 2001, 2002 i 2003 wystawiał faktury dla innych kontrahentów,
- - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo i kompletnie zebrały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy wybiórczo potraktowano wnioski dowodowe, zgłoszone przez skarżącego (w szczególności pominięto okoliczność kontaktu telefonicznego pełnomocnika skarżącego z P. S.) i nie dokonano pełnych i niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 P.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach:
1)naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2)naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony, należy też wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.
Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami (art. 183 § 1 P.p.s.a. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia (art. 183 § 1 i 2 tej ustawy).
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art.113 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 §1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 113 § 1 P.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. W komentarzach i orzecznictwie do tego przepisu zwraca się uwagę, że decydując o uznaniu sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, sąd powinien mieć na uwadze zasadę ekonomii procesowej, wyrażoną w art. 7.Dostateczne wyjaśnienie sprawy to stan zdolności sprawy do wydania wyroku, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia "prawdy materialnej". Sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż zostały wyczerpane przedstawione przez strony środki odwoławcze (J. Gudowski, Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, PS 2001, nr 4, s. 81; post. NSA zdnia 23 kwietnia 2008 r., l FSK 698/06, niepubl.). Przepis art. 113 § 1 ma więc charakter porządkowy, bowiem określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych, a w związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. Przewodniczący jest jedynie wyrazicielem woli sądu i uzewnętrznia ją z racji swoich uprawnień procesowych.
W świetle powyższego, nieuprawnione są, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty strony skarżącej, podniesione dopiero na etapie postępowania kasacyjnego dotyczące niesprawdzenia czy P. S. składał po 2002r deklaracje podatkowe albo korekty deklaracji, autentyczności podpisów na fakturach oraz ustanowienia pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej w czasie jego pobytu w więzieniu. Zważyć bowiem należy,że zaskarżony wyrok dotyczył decyzji obejmujące okresy rozliczeniowe w 2002r., które zostały wydane w 2006r. Ustalenia w sprawie oparto przede wszystkim na zeznaniach P. S., który potwierdził fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej w 2002r. jak również fakt niewystawiania dokumentów,które potwierdzałyby prowadzenie tej działalności w tym okresie. Organy podatkowe podejmując zaskarżone decyzje w 2006 r. nie stwierdziły istnienia jakichkolwiek dowodów na to, iż w 2002r. działalność gospodarcza była prowadzona przez pełnomocnika P.S.
Z kolei z art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd I instancji zasadnie ocenił, że wobec dokonanych ustaleń przeprowadzając inne dowody nie można było oczekiwać innych ustaleń faktycznych, aniżeli dokonane przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że zasada zupełności materiału dowodowego o której mowa w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt l SA/Łd 984-986/03, Rzeczpospolita 2007, nr 15, s. F5; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, niepubl.).
Zważywszy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.