Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 438/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 31 maja 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1883/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") z 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

Sąd pierwszej instancji w opisanym wyroku podzielił stanowisko DIS co do tego, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą od R. sp.j. z siedzibą w R. udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 13 lutego 2014 r. była nieruchomość zabudowana, przy czym transakcja ta podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W konsekwencji Sąd za trafne uznał stanowisko organu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z opisanej wyżej faktury.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:
3. 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: "P.u.s.a.") w zw. z:
4. a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez oddalenie skargi Spółki w całości, w sytuacji gdy decyzja DIS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego powinny zostać uchylone z uwagi na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
5. b) art. 122 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki w całości, w sytuacji gdy DIS nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie dokonał całościowej oceny zebranego materiału dowodowego;
6. c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki w całości, w sytuacji gdy DIS nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;
7. d) art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki w całości, w sytuacji gdy DIS nie uwzględnił żądania Spółki przeprowadzenia dodatkowych dowodów, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i mogły przyczynić się do jej pełnego wyjaśnienia;
8. e) art. 124 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki w całości, w sytuacji gdy decyzja DIS wbrew zasadzie przekonywania nie zawierała należytego wyjaśnienia zasadności przesłanek, które zostały zastosowane przy jej wydawaniu:
9. f) art. 127 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki w całości, w sytuacji gdy DIS nie dokonał kompleksowego i rzetelnego ponownego rozpoznania sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
10. g) art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki w całości, w sytuacji gdy decyzja DIS nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego;
11. h) art. 197 § 1 i § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki w całości, w sytuacji gdy DIS nie powołał w urzędu biegłego posiadającego wiadomości specjalne z dziedziny budownictwa, w celu określenia, czy budynki znajdujące się na nieruchomości będącej przedmiotem transakcji były ulepszane i jaka była wartość tych ulepszeń;
12. i) art. 120 i art. 121 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki w całości, w sytuacji gdy DIS nie odniósł się do przywołanych przez Spółkę wyroków, które mają znaczenie dla sprawy;
13. j) art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Spółki, w szczególności w zakresie uznania nieruchomości za grunt niezabudowany oraz w zakresie przyznania prawa do odliczenia VAT w związku z transakcją nabycia nieruchomości;
14. 2) art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z:
15. a) art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) i ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT;
16. b) art. 88 ust. 3a pkt 2) u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia nieruchomości, pomimo tego, że zachowała należytą staranność i działała w zaufaniu do kontrahenta, który wskazywał, że dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT;
17. c) art. 1 ust. 2 i art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L 2006 Nr 347, str. 1, dalej: "dyrektywa VAT") ustanawiającym fundamentalną dla systemu VAT zasadę neutralności, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości;
18. d) art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.) u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy nieruchomość, na której znajdowały się obiekty podlegające rozbiórce, powinna być traktowana jako grunt niezabudowany;
19. e) art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.) u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiekty nieprzedstawiające dla Spółki żadnej wartości materialnej, które podlegały rozbiórce na podstawie uzyskanych przed dniem transakcji decyzji rozbiórkowych, przesądzały o statusie gruntu jako terenu zabudowanego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

1. 2.2. DIS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. 2.3. W piśmie uzupełniającym skargę kasacyjną złożonym przed rozprawą Strona wskazała "na brak ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie dobrej wiary i należytej staranności Skarżącego w transakcji nabycia nieruchomości wynikający z uznania, że mimo spełnienia przez Skarżącego materialnych przesłanek prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, brak jest konieczności prowadzenia postępowania dowodowego pod kątem dochowania przez Skarżącego należytej staranności, mimo że Skarżący przez przedłożenie mu interpretacji podatkowej przez swojego kontrahenta został wprowadzony przez niego w błąd co do sposobu opodatkowania nabywanej nieruchomości".

Ponadto zgłoszono wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym: "czy na podstawie art. 2 pkt 1 lit. a), art. 12 ust. 1, art. 167 oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w sytuacji, gdy transakcja dostawy nieruchomości jest formalnie objęta zwolnieniem przedmiotowym z podatku VAT - co wynika z okoliczności, o których nabywca nieruchomości nie wie, bowiem został wprowadzony w błąd co do konieczności odprowadzenia VAT od tej transakcji - można uznać za przyczynę odmowy odliczenia VAT przez nabywcę nieruchomości bez przeprowadzenia postępowania w przedmiocie badania jego należytej staranności i dobrej wiary?".

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż brak podstaw do stwierdzenia, że DIS nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym z naruszeniem art. 188 O.p. nie uwzględnił żądania Spółki przeprowadzenia dodatkowych dowodów, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i mogły przyczynić się do jej pełnego wyjaśnienia.

Zarzuty te Strona oparła zasadniczo na fakcie odmowy przesłuchania przez organ podatkowy notariusz A. W. na okoliczność tego, "na jakiej podstawie początkowo transakcja została potraktowana jako zwolniona z VAT i pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych, a później stwierdzono brak obowiązku rozliczenia PCC i opodatkowanie transakcji VAT" oraz "nieprzesłuchanie w toku prowadzonego postępowania osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację transakcji nabycia", bez wskazania w skardze kasacyjnej o jakie osoby Skarżącej chodzi.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji zasadność powyższych wniosków dowodowych Strony została oceniona przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 grudnia 2015 r. nr [...] o odmowie ich uwzględnienia. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że okoliczności, których mają dotyczyć wnioski dowodowe Spółki, stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Sąd podzielił zasadność tej argumentacji.

W uzasadnieniu analizowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca nie zakwestionowała tego stanowiska Sądu oraz organu. Nie wskazała bowiem, na jakie okoliczności, odmienne od ustaleń poczynionych w oparciu o inne dowody, mieliby zostać przesłuchani ww. świadkowie, tzn. co innego mieliby swoimi zeznaniami dowieść odmiennego od tego co ustalono w sprawie.

Ponadto kwestia tego, czy dostawa danego gruntu – w świetle norm art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.t.u. – korzysta ze zwolnienia od podatku, czy też jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi zasadniczo podlegać weryfikacji na podstawie dowodów obiektywnych, a nie w oparciu o zeznania świadków. Przesłuchanie np. notariusza na ww. okoliczności nie zmieni obiektywnego charakteru gruntów będących przedmiotem danej transakcji, a tym samym nie może wpłynąć na trafność zastosowania lub niezastosowania w przypadku takiej transakcji powyższych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.t.u.

3.2. Istotne jest przy tym, że większość okoliczności faktycznych w tej sprawie nie jest spornych. Nie jest bowiem sporne, że sprzedawane działki były zabudowane. Strona jedynie uważa, że protokół oględzin nieruchomości sporządzony przez pracownika organu podatkowego oraz dokumentacja fotograficzna, a także brak opinii biegłego, nie wyklucza tego, że - mimo, że budynki na przedmiotowych działkach znajdują się "w całkowitej dewastacji" - "w okresie ostatnich dwóch lat przed datą nabycia nieruchomości przez Spółkę były ponoszone nakłady na nieruchomość".

Skarżąca podnosząc powyższe pomija jednak fakt, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 11 lutego 2014 r. nr [...], wskutek której zakwestionowano prawo sprzedawcy - R. sp. j. do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować wydatki poniesione na remont i modernizację budynków posadowionych na nieruchomości. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyciąg z przedmiotowej decyzji został włączony do akt postępowania w niniejszej sprawie postanowieniem organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2015 r. nr [...].

Oznacza to, że w sytuacji gdy zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, za udowodniony uznać należy fakt, że posadowione na przedmiotowych gruntach zabudowania nie były przedmiotem ulepszenia w okresie 2 lat przed ich zbyciem Skarżącej. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do korzystania w tej sprawie z opinii biegłego, brak której podnosi w skardze kasacyjnej Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 197 § 1 i § 2 O.p.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p., a tym samym nie ma jakichkolwiek przesłanek do zakwestionowania tego dowodu w postaci ww. decyzji i wynikających z niej ustaleń, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 197 § 1 i § 2 O.p., skoro bez zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. poczynionych w tym zakresie ustaleń, na tym etapie procedowania sprawy, nie można obalić.

1. 3.3. Odnosi się to także do twierdzeń Skarżącej, że: "nie przeanalizowano, jaka była wartość początkowa poszczególnych budynków i budowli w dokumentacji podatkowej Kontrahenta i czy oprócz zakwestionowanych w odrębnym postępowaniu faktur dotyczących usług budowlanych, Kontrahent w rzeczywistości nie poniósł nakładów przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli. Jest to prawdopodobne, ponieważ niska wartość, po jakiej nabyto w 1999 r. Nieruchomość, powoduje, że nawet na pozór proste prace budowlane wykonywane w latach 2011-2013 mogą posiadać wartość przekraczającą w stosunku do wartości początkowej danego budynku lub budowli poziom 30%.". Nie ma bowiem żadnych przesłanek do przyjęcia, że: "oprócz zakwestionowanych w odrębnym postępowaniu faktur dotyczących usług budowlanych", kontrahent rzeczywiście mógł ponieść nakłady przekraczające 30% wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli, skoro w tym zakresie sam podnosił wykonanie spornych ulepszeń jedynie w oparciu o te zakwestionowane faktury, a postępowanie wobec niego zakończone decyzją z 11 lutego 2014 r. nr [...] wykazało, że ulepszenia te nie były wykonane.

1. 3.4. Bezzasadne jest także twierdzenie skargi kasacyjnej, że brak ustaleń w zakresie budowli znajdujących się na nieruchomości "jest istotny, gdyż status budowli znajdujących się na Nieruchomości mógłby wpłynąć na podatkową kwalifikację transakcji". Jest to pogląd wadliwy, gdyż dla potrzeb zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie ma znaczenia rodzaj budynków lub budowli zlokalizowanych na gruncie. W świetle tego przepisu istotnym dla zastosowania jego normy jest jedynie, czy:
2. a) dostawa budynków, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
3. b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

1. 3.5. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 127 O.p. "poprzez oddalenie skargi Spółki w całości w sytuacji gdy DIS nie dokonał kompleksowego i rzetelnego ponownego rozpoznania sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego".

Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie oznacza, że uzasadnienie decyzji tego organu ma abstrahować od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, które są przez organ odwoławczy aprobowane. Ponadto, wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ odwoławczy dokonał kompleksowego i rzetelnego ponownego rozpoznania sprawy, ustosunkowując się przy tym szczegółowo do zarzutów odwołania.

3.6. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano w czym konkretnie Strona upatruje naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 124 O.p., gdyż brak podstaw do stwierdzenia, że decyzja DIS nie zawierała należytego wyjaśnienia zasadności przesłanek, które zostały zastosowane przy jej wydawaniu, a Strona w tym zakresie nie przedstawiła dodatkowej argumentacji, oprócz tej, która dotyczy innych zarzutów procesowych.

3.7. W konsekwencji powyższego za bezzasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ - wbrew twierdzeniu zawartemu w tym zarzucie - decyzja DIS zawiera należyte uzasadnienie faktyczne w niniejszej sprawie.

3.8. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario tyczy się jedynie wątpliwości prawnych, a nie faktycznych, w związku z tym przywoływanie jej w celu kwestionowania faktów – jak uczyniono to w skardze kasacyjnej ("w zakresie uznania nieruchomości za grunt niezabudowany oraz w zakresie przyznania prawa do odliczenia VAT w związku z transakcją nabycia nieruchomości") - nie mogło odnieść skutku prawnego.

3.9. Za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.), gdyż wadliwe jest stanowisko Strony skarżącej, że "nieruchomość, na której znajdowały się obiekty podlegające rozbiórce powinna być traktowana jako grunt niezabudowany", jak również pogląd, że "obiekty nieprzedstawiające dla Spółki żadnej wartości materialnej, które podlegały rozbiórce na podstawie uzyskanych przed dniem transakcji decyzji rozbiórkowych" nie mogły przesądzić statusu gruntu jako terenu zabudowanego.

Swój pogląd Strona opiera na wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r., [...] (sygn. akt C-461/08, ECLI:EU:C:20Q9:722), lecz abstrahuje on od stanu faktycznego tej sprawy i ściśle wiążącego się z tym stanem stanowiska TSUE.

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą, mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

Jak z powyższej tezy jednoznacznie wynika, Trybunał rozstrzygał w tej sprawie odnośnie transakcji łączącej w sobie dostawę i rozbiórkę przedmiotowych budynków. Do dokonania rozbiórki zobowiązał się sprzedający i rozpoczął ją przed dostawą.

W niniejszej natomiast sprawie takie okoliczności nie występowały.

Jak przyznaje w skardze kasacyjnej Strona skarżąca: "Na Nieruchomości znajdowały się budynki oraz budowle znajdujące się w stanie dewastacji".

Natomiast akcentowane w skardze kasacyjnej okoliczności, że:

* kontrahent przed dniem transakcji uzyskał decyzję administracyjną w sprawie pozwolenia na rozbiórkę budynków,

* kontrahent przed dniem transakcji zgłosił do właściwego organu zamiar przeprowadzenia rozbiórki budynków,

* Spółka jeszcze przed dniem transakcji podpisała z J. Sp. z o.o. umowę, w której zobowiązała się do wynajęcia budynku, który na nieruchomości dopiero miał zostać wybudowany,

* Spółka partycypowała w części kosztów związanych z pracami rozbiórkowymi, ale w części koszty te pokrywał kontrahent,

* ekonomiczna wartość budynków znajdujących się na nieruchomości była znikoma zarówno dla Spółki, jak i dla osób trzecich,

* budynki znajdujące się na nieruchomości nie nadawały się do użytku, były pozbawione istotnych cech, np. części dachu, okien (por. protokół oględzin),

* Spółka w niedługim czasie po przeprowadzeniu transakcji dokonała faktycznej i całkowitej rozbiórki i zrealizowała swoje zamierzenia inwestycyjne budując na nieruchomości nowy budynek

1. - nie mogły zmienić obiektywnego charakteru sprzedawanego gruntu jako zabudowanego i niebędącego przedmiotem rozbiórki przez sprzedawcę w momencie realizacji spornej transakcji.
2. 3.10. Nie można przy tym pominąć, że rozbiórka budynków i budowli posadowionych na sprzedawanej nieruchomości miała zostać przeprowadzona przez kupującego i na jego koszt, a sprzedający zobowiązał się jedynie do wywiezienia i utylizacji materiału z rozbiórki. To również jednoznacznie potwierdza fakt, że przedmiotem dostawy była nieruchomość zabudowana, która taką też miała pozostać po zakupie przez Stronę skarżącą, bowiem celem jej zakupu było wybudowanie na niej w miejsce istniejących zabudowań budynku na cele komercyjne.

Fakt, że nabywca po zakupie nieruchomości, zamierza zburzyć znajdujące się na niej budynki czy budowle i wznieść nowy budynek jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w momencie realizacji dostawy, kiedy te budynki i budowle znajdują się na tej nieruchomości i nie przystąpiono jeszcze do procesu ich rozbiórki.

3.11. Nadmienić końcowo w tej kwestii należy, że w sprawie C-71/18 [...] zawisłej przed TSUE, w której sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy uregulowanie krajowe, zgodnie z którym dostawa terenu, na którym znajduje się budynek, stanowi sprzedaż terenu budowlanego podlegającą VAT, jeżeli zamiarem stron jest rozbiórka tego budynku w celu umożliwienia wzniesienia nowego, jest zgodne z art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy VAT, Rzecznik Generalny w swojej opinii proponuje Trybunałowi udzielenie odpowiedzi, że: "Uregulowanie krajowe, takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którym dostawa terenu, na którym znajduje się budynek, stanowi sprzedaż terenu budowlanego podlegającą podatkowi od wartości dodanej, jeżeli zamiarem stron jest rozbiórka tego budynku w celu umożliwienia wzniesienia nowego, nie jest zgodne z art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Rzecznik stwierdził, że naruszałoby zasadę neutralności to, że analogiczne transakcje byłyby objęte VAT lub zwolnione z VAT wyłącznie na podstawie deklarowanej intencji stron w odniesieniu do przyszłego przeznaczenia budynku, niezależnie od jego stanu fizycznego.

Powyższe stanowisko potwierdza jedynie powyżej zaprezentowaną analizę stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie.

1. 3.12. Za nietrafne uznać także należy zarzuty naruszenia:
2. - art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) i ust. 1 u.p.t.u., "poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT",
3. - art. 88 ust. 3a pkt 2) u.p.t.u., "poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia nieruchomości, pomimo tego, że zachowała należytą staranność i działała w zaufaniu do kontrahenta, który wskazywał, że dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT", a także
4. - art. 1 ust. 2 i art. 167 dyrektywy VAT "poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości".

Zarzuty te Strona w istocie opiera na twierdzeniu, że działała w tej sprawie w dobrej wierze, "w zaufaniu do dokumentu urzędowego wydanego jednakże na podstawie sfałszowanego przez kontrahenta stanu faktycznego", a kwestia jej należytej staranności nie była przedmiotem analizy w tej sprawie.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w świetle obiektywnych okoliczności niniejszej sprawy sporna transakcja dostawy nieruchomości dokonana na rzecz Skarżącej przez R. sp.j. z siedzibą w R. udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 13 lutego 2014 r. podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a w konsekwencji podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co zostało potwierdzone wyrokiem NSA z 28 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 820/17.

Oczywiście, prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyroki TSUE: z dnia 15 lipca 2010 r., [...], C-368/09, EU:C:2010:441, pkt 37; z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 42).

Jednakże wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyrok z 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 47).

W sytuacji zatem, gdy jak w tej sprawie, sporna transakcja nie rodziła obowiązku zapłaty VAT, co oznacza, że zapłacony dostawcy VAT nie był należny - Skarżąca nie może powołać się na prawo do odliczenia tego podatku, wywodząc je z tzw. dobrej wiary.

1. 3.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym we wnioskowanym przez Stronę zakresie.

1. 3.14. Oczywiście podnoszony przez Stronę skarżącą fakt, że została ona wprowadzona w błąd przez dostawcę, który posłużył się interpretacją opartą na fałszywie przedstawionym stanie faktycznym, stanowić może podstawę do dochodzenia tej należności od dostawcy w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Wniesienie w takiej sytuacji powództwa cywilnego w stosunku do dostawcy o zwrot nienależnego świadczenia, pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i skuteczności, umożliwiając odbiorcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego nienależnie w fakturze, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie.

Zasady neutralności, skuteczności i niedyskryminacji nie sprzeciwiają się bowiem uregulowaniom i praktyce, zgodnie z którymi jedynie dostawca może żądać od organów podatkowych zwrotu kwot wpłaconych nienależnie z tytułu podatku od wartości dodanej, a nabywca (odbiorca usług/dostaw) może wnieść przeciwko dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia.

Jedynie bowiem w przypadku, gdy odzyskanie tego podatku od dostawcy okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, nabywca ma możliwość żądania odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze od organów skarbowych w oparciu o przepisy, które dla takich sytuacji powinny zostać ustanowione przez państwa członkowskie - w celu przestrzegania zasady skuteczności. Taki wniosek byłby jednak odmienny od wniosku o odliczenie VAT, który jest przedmiotem sporu w postępowaniu głównym (zob. wyrok z 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 53 oraz z 11 kwietnia 2019 r., [...], C-691/17, pkt 44, 47), a organ powinien przeanalizować, czy w takim przypadku okoliczności nie wskazują na zaistnienie po stronie nabywcy przestępstwa, a skarb państwa nie poniósł szkody ze względu na błędnie wystawioną fakturę. W istocie bowiem brak możliwości odzyskania zapłaconego przez Skarżącą dostawcy VAT prowadzi w jej przypadku do podwójnego opodatkowania spornej transakcji (PCC oraz zapłaconym nienależnie dostawcy VAT).

1. 3.15. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.