Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1437/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący złożył wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że jest współwłaścicielem, nabytego w maju 2008 r., samochodu osobowego Volkswagen Bora, wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Samochód ten nie posiada homologacji samochodu ciężarowego, a jego ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Wnioskodawca zwrócił się z więc zapytaniem, czy jego postępowanie - jako podatnika VAT - polegające na nie obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup oleju napędowego do samochodu jest prawidłowe?
Skarżący powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 2004 r. oraz wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie spółki Magoora. W ocenie skarżącego wyrok ten spowodował, że w obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawie o VAT nie powinny być ustanowione ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej VAT ostrzejszych niż ograniczenia obowiązujące 30 kwietnia 2004 r., tj. ograniczenia wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993r. Tymczasem ustawa o VAT z 2004 r. zaostrzyła ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw.
Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2009 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Podkreślił, że zakupiony przez podatnika samochód osobowy o ładowności mniejszej niż 500 kg i nie posiadający homologacji na samochód ciężarowy spełnia negatywne przesłanki określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., jak i w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.
Skarżący zatem nie może stosować obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego do samochodu osobowego marki Volkswagen Bora.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze do Sądu podatnik zarzucił interpretacji rażące naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. dalej VI Dyrektywa) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) dalej Dyrektywa 112. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
W odpowiedzi na skargę - podtrzymując poglądy wyrażone w interpretacji i w odpowiedzi na zarzuty - Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Sąd I instancji uznał, iż prawidłowo przyjął wydający interpretację organ podatkowy, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa (oleju), wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.
Podkreślił, że skoro na gruncie ustawy VAT z 1993 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa (oleju napędowego) do samochodu osobowego (innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg), to tym samym także skarżący, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT taki samochód w okresie obowiązywania ustawy o VAT z 2004 r., nie mógł skorzystać z odliczenia. Ponadto w ocenie Sądu nie ma racji skarżący twierdząc, że Minister Finansów winien powstrzymać się od stosowania ustawy VAT z 2004 r. jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości.
Sąd nie podzielił stanowiska, że w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych - art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.- odliczyć podatek od wartości dodanej naliczony przy zakupie oleju napędowego do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej.
Sąd nie stwierdził naruszenia zasad konstytucyjnych, stanowiących o obowiązku nakładania podatków tylko w drodze ustawy (także zasady państwa prawa).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności:
- - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. są zgodne z wymienionymi przepisami prawa wspólnotowego
- - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie oleju napędowego do samochodu osobowego Volkswagen Bora, używanego przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej,
- - art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie oleju napędowego do samochodów osobowych od dnia 1 maja 2004 r. winien być ustalany w oparciu o treść art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie oleju napędowego do samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup tego oleju. Strona skarżąca odwołała się do wyroku z 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.). Prezentuje stanowisko odstąpienia od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w całości, stosownie do tego wyroku uznającego, że zasada standstil stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów.
Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.
Kwestia powyższa była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał,że teza wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o, nie pozostawia wątpliwości,iż zasada standstil nie stoi na przeszkodzie istnienia ww. przepisów. Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.
Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.
W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. -9981, pkt 77)".
Jednocześnie, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.".
Uprawnione jest w świetle powyższych stwierdzeń ETS stanowisko, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy.
Jak już wyżej stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Klauzula standstill zezwala tylko na wprowadzenie takich ograniczeń, które istniały przed 1 maja 2004 r. Nie sposób również nie zauważyć, że ustawodawca nie zniósł ograniczeń po 1 maja 2004 r., z czego należy wnosić, że jego wolą nie było całkowite zniesienie ograniczeń. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę.
Uwzględniając powyższe w wyroku z 10.03.2011r., sygn. akt I FSK 517/10) NSA sformułował tezę, że uchylenie się, w okresie od l maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. l pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów.
Stwierdził, że z porównania przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. i obowiązujących po tej dacie wynika, że regulacje zawarte w ustawie o VAT z 2004 r. mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów.
NSA podzielił pogląd, że ustawodawca na podstawie klauzuli standstill nie był zobowiązany do zniesienia wszystkich ograniczeń w prawie do odliczania podatku naliczonego, po drugie, że ustawodawca polski ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia przewidział. Kierując się bowiem wykładnią celowościową, zgodną z regułą standstill należy przyjąć, że ustawodawca mógł pozostawić ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim istniały one przed 1 maja 2004 r.
W rozpoznawanej sprawie słusznie zatem organ przyjął, jak ocenił Sąd I instancji, że przedstawiony przez skarżącego pogląd, iż przysługuje mu pełne odliczenie niezależnie od rodzaju pojazdu jest nieprawidłowy. Nie uwzględnia on bowiem wpływu klauzuli standstill na wykładnię prawa, pomijając pierwszeństwo prawa wspólnotowego, w tym statuowanych w nim wyjątków od zasad ogólnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zakazujące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r, przepisy te uznać należy za bezskuteczne.
Oznacza to, że nie można podzielić poglądu, że z uwagi na wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.
Zasadnie Sąd I instancji ocenił,że skoro na gruncie ustawy o VAT z 1993r. podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa (oleju napędowego) do samochodu osobowego (innego samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg), to tym samym także skarżący,wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT taki samochód w okresie obowiązywania ustawy o VAT z 2004r.,nie mógł skorzystać z odliczenia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie oleju napędowego do samochodów osobowych od dnia 1 maja 2004r. winien być ustalany w oparciu o treść art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o Vat z 1993r. W żadnym wypadku nie oznacza to bowiem stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy obowiązany jest do określenia w oparciu o nie wyłącznie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. l pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. - granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstiii, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r.
Uznając,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.Nr 153,poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.