Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2016 r., III SA/Wa 2046/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r.
W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania, powołując zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1-2, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT).
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Z treści zgłoszonych podstaw kasacyjnych wynika, że skarżący kwestionuje tak sposób gromadzenia dowodów w sprawie, jak i w konsekwencji ich ocenę sformułowaną przez organy i zaakceptowaną w zaskarżonym wyroku. W tych ramach strona podnosi w szczególności następujące kwestie:
- - wadliwość ustaleń o nieprowadzeniu przez skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej, o niewykonaniu czynności objętej sporną fakturą wystawioną na rzecz R. B.-G. dot. usług szwalniczych (szycia pokrowców na meble), o braku zakupów niezbędnych do wykonania usługi szycia pokrowców, o braku dysponowania przez skarżącego parkiem maszynowym niezbędnym do wykonania przedmiotowej usługi,
- - bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, których protokoły przesłuchań z postępowania karnego zostały włączone do akt sprawy, przez co pozbawiono też podatnika udziału w przeprowadzeniu ww. dowodów, a w konsekwencji
- - dowolną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględniającą wyjaśnień strony oraz wnioskowanych dowodów (s. 2-3 skargi kasacyjnej).
W motywach ww. zarzutów skarżący akcentuje przede wszystkim takie okoliczności oraz dowody, jak 1) spełnianie przez podatnika formalno-prawnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, 2) dokonywanie wydatków na rzecz samochodu firmowego, 3) umowę o używanie maszyn szwalniczych (na mocy której zamawiający miał również powierzyć skarżącemu materiały do szycia), 4) świadczenie usług na rzecz "różnych podmiotów", 5) co mają ponadto potwierdzać zeznania niektórych świadków (byłych pracowników skarżącego oraz kontrahentów), 6) wystawione przez skarżącego faktury, 7) brak ustaleń co do obrotu między M. P. prowadzącą działalność pod firmą PPHU D. a ww. R. B.-G., dotyczącego spornych usług, 8) jak też odnośnie do dalszego obrotu pokrowcami "uszytymi przez skarżącego", 9) przyjęcie ustaleń w oparciu o protokoły zeznań świadków z postępowania karanego, pomimo że skarżący wnosił o ich powtórne przesłuchanie w postępowaniu podatkowym ze względu na to, iż kwestionuje podjęte na tej podstawie ustalenia, jak również mając na uwadze wskazane wyżej braki i sprzeczności zgromadzonego materiału dowodowego (s. 4-7 skargi kasacyjnej).
W zaskarżonym wyroku obszernie ustosunkowano się do ustaleń organów podatkowych dotyczących fikcyjnego charakteru usług szwalniczych skarżącego oraz do zasadniczej części ww. argumentów strony, w dużej mierze powielonych w ogólnikowy sposób na etapie postępowania kasacyjnego. Ocenę prawną Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie skład orzekający w pełni aprobuje. W związku z tym, mając na uwadze zwięzłość oraz klarowność wywodu (art. 141 § 4 w zw. z art. 193 Ppsa), tytułem przypomnienia wskazać jedynie należy, co następuje:
- 1) formalno-prawny status skarżącego jako przedsiębiorcy nie przesądza o tym, że działalność o ww. przedmiocie była rzeczywiście wykonywana, zwłaszcza gdy w zaskarżonym wyroku odnotowano szereg okoliczności podważających realny charakter działalności skarżącego (por. zwłaszcza s. 25-27 uzasadnienia), o których jest też mowa poniżej,
- 2) wskazywana przez stronę okoliczność nabywania paliwa, napraw i amortyzacji samochodu nie świadczy o tym, że skarżący wykonywał usługi szwalnicze, tym bardziej, że jak ustalono, wszelkie koszty związane z utrzymaniem zakładu pokrywane były ze środków firmy PPHU D. [...] (s. 11, 27 uzasadnienia wyroku),
- 3) park maszynowy udostępniono w związku ze zleceniami dla PPHU D., na usługi, które zostały tylko udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącego (a wykonane przez ww. firmę M. P.), zaś umowa w tym zakresie nie przewidywała możliwości użyczenia, ani oddania maszyn w najem osobom trzecim (s. 26 uzasadnienia wyroku); z kolei umowy, na mocy której skarżący miał używać maszyn oraz materiałów należących do kontrahentów, wg jego wyjaśnień nie był w stanie okazać (s. 23 uzasadnienia wyroku),
- 4) skarżący nie rozwinął argumentacji, jakoby miał świadczyć faktyczne usługi szycia "na rzecz różnych podmiotów", a zatem brak jest podstaw do jej dalszej analizy (a to z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej – por. art. 183 § 1 Ppsa),
- 5) zeznania pracowników dotyczące szycia pokrowców nie potwierdzają wykonywania przedmiotowych czynności w ramach firmy skarżącego; z kolei zeznania rzekomego kontrahenta (p. T. I.) uznano za niewiarygodne, jako że nie pamiętał on szczegółów współpracy ze skarżącym w sytuacji, gdy czynności w zakresie szycia pokrowców na przestrzeni lat miały wykonywać te same osoby (s. 10, 25-28 uzasadnienia wyroku),
- 6) faktura, zwłaszcza nierzetelna, nie może stanowić per se dowodu dokonania czynności nią objętej (s. 30 i n. uzasadnienia wyroku),
- 7) z okoliczności, że PPHU D. [...] nie była podmiotem figurującym na fakturze jako sprzedawca przedmiotowych usług szycia pokrowców nie wynika, że ich nie uszyła, a tym bardziej nie wynika, że uczynił to skarżący (s. 5 i 7 skargi kasacyjnej); nie ma tu wbrew przekonaniu skarżącego sprzeczności z pozostałymi ustaleniami w sprawie, jako że teza taka opiera się na kontrfaktycznym w okolicznościach sprawy założeniu, że rzeczywisty usługobiorca jest również wystawcą faktury,
- 8) niezrozumiała jest sugestia (s. 5 skargi kasacyjnej), jakoby organ miał obowiązek ustalać wszystkie ogniwa łańcucha dostaw (zwłaszcza dalszy obrót pokrowcami), skoro dowody zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają, że usługi szwalniczej w ww. zakresie nie wykonał skarżący, lecz firma PPHU D. należąca do jego matki,
- 9) z faktu, że strona odmiennie od organu ocenia materiał dowodowy (s. 6 i n. skargi kasacyjnej) nie wynika obiektywna powinność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika (art. 188 Ordynacji podatkowej), a to w zakresie ponownego przesłuchania świadków, których protokoły zeznań złożonych w postępowaniu karnym wykorzystano w niniejszej sprawie na zasadzie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 22 uzasadnienia wyroku); w szczególności zważywszy na poczynione wyżej uwagi krytyczne względem stanowiska strony nie ma podstaw by uznać, że materiał dowodowy zawiera niespójności bądź braki wskazywane przez skarżącego (omówione wyżej), co uzasadniałoby zarzut, iż ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku narusza ww. przepis, a ponadto art. 190 § 1-2 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji przyjąć należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył ww. norm procesowych uznając za trafne i dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) ustalenia organu, że faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz PHU P. R. B.-G. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami. Skarżący nie prowadził bowiem w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie usług szwalniczych, a ww. usługę de facto wykonała firma M. P. Wobec tego nie można też uznać, by w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, jako że nie miały one związku z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu ww. przepisu (s. 30-31 uzasadnienia wyroku).
Odnosząc się w tym kontekście do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego z 30 maja 2017 r. zauważyć należy, że przesłane odpisy wyników kontroli dotyczących nabywców usług szwalniczych, wbrew twierdzeniu strony nie potwierdzają wykonania ww. usług przez skarżącego. Stwierdzono w nich bowiem jedynie, że brak jest podstaw do kwestionowania usług świadczonych na rzecz kontrolowanych podmiotów przez PPH T. T. I. Nie jest to równoznaczne z tym, że usługi te wykonał (jako podwykonawca) skarżący, zwłaszcza że zeznania T. I. zostały w tym względzie uznane za niewiarygodne.
Co więcej, przytoczona w wynikach kontroli decyzja dot. określenia zobowiązania podatkowego dla ww. osoby wprawdzie potwierdza poprawność faktur przez nią wystawionych, jednakże kwestionuje zarazem prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego (s. 3 wyników kontroli). W istocie więc przedstawione dokumenty nie tylko nie są zbieżne z tezami odnośnie do faktów forsowanymi w środku odwoławczym, ale wręcz potwierdzają (pośrednio – gdyż dotyczą innego kontrahenta i okresu) stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184 Ppsa.