Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 78/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 13 listopada 2007 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005 r.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 13 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 3 marca 2006 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Organy ustaliły bowiem, że spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, nie posiadając jednak koncesji uprawniającej do tego obrotu. Spółka dokonywała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliw ciekłych wystawionych przez "S." sp. z o.o., która nie posiadała również koncesji na obrót paliwami i nie była czynnym podatnikiem podatku akcyzowego. Organy uznały zatem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a ewidencja zakupów za omawiane okresy nie zawiera prawidłowych danych dotyczących podatku naliczonego, nie obrazuje stanu faktycznego, a więc jest nierzetelna. Prezes zarządu spółki "S." zeznał, że wystawiał faktury na rzecz skarżącej, ale paliwo pochodziło od innego podmiotu. Faktura musi zaś odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje.
Ponadto ustalono, że skarżąca we wrześniu 2005 r. nie uwzględniła faktur VAT za dokonywaną sprzedaż paliw ciekłych oraz za usługi transportowe dla innych podmiotów. Ustalenia te wynikały przede wszystkim z zeznań osób związanych ze spółką "S.", przy czym skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt nabycia paliwa od spółki "S.".
W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego – m.in. art. 86 u.p.t.u. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów służących dalszej sprzedaży opodatkowanej. Zarzucono też naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 190 oraz art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na oparciu uzasadnienia o spekulacje, nieprzedstawienie dowodów uzasadniających decyzję, niekompletność materiału dowodowego, nieumożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i brak uzasadnienia faktycznego decyzji.
Spółka powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który jasno określił, iż w sytuacji, w której kontrahent popełnił oszustwo i strona nie wiedziała o tym, fakt zajścia działań niezgodnych z prawem po stronie kontrahenta nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup (sygn. C-439/04 i C-440/04).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jest kompletny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera zaś wszystkie wymagane elementy.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi też odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. W sytuacji zaś gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych.
WSA powołał się na regulacje zawarte w art. 86 u.p.t.u. oraz na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietna 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 30 maja 2005 r., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz na obowiązujący od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. o tej samej treści. Aby zatem podatnik podatku VAT mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca faktyczne nabycie towarów lub usług, a nadto nabycie to musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem WSA nie był zatem zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Wskazując na poglądy utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług, czyli nadużycie zasady neutralności w celu uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi.
W kwestii powołanego przez skarżącego orzecznictwa ETS, WSA podniósł, że dotyczy ono podatnika, który nieświadomie wprowadzony został w błąd przez swego kontrahenta. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy nie tylko uzyskania niezasadnej korzyści, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale też tego, że fikcyjne faktury wystawione przez dostawcę miały ukryć obrót paliwem z nieujawnionego źródła, pozorując legalność tego obrotu. Zarówno skarżąca, jak i sprzedawca działali zatem w pełnej świadomości co do faktu, że sprzedawca wystawia "puste faktury", a więc nie zachodzi okoliczność oszustwa.
Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 i art. 18 u.p.t.u. oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 88 u.p.t.u. i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., a także naruszenie prawa procesowego poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłową oceną legalności działań organów podatkowych.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa.
Uzasadniając skargę kasacyjną, strona wskazała, że na żadnym etapie postępowania organy nie udowodniły, że zakupione paliwo nie pochodzi od jej kontrahenta. Tezy tej nie dowodzi fakt, że do faktur zakupu nie dołączono dokumentów magazynowych czy świadectw jakości, ponieważ nie stanowią one dowodów wymaganych przepisami prawa podatkowego. Natomiast fakt posiadania faktur dokumentujących zakup i dowody zapłat ewidentnie stanowią dowód zaistnienia zdarzeń nimi opisanych, co jest podstawą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto nie można kwestionować tych faktów na podstawie uchybień formalnych ze strony kontrahenta - np. brak koncesji.
Zdaniem spółki twierdzenie WSA, że w przypadku gdy organy wykazały, że czynności nie miały miejsca, to na podatniku ciąży obowiązek dowodowy podważenia tych ustaleń, byłoby prawidłowe, gdyby organy faktycznie udowodniły to, a nie ograniczyły się do stwierdzenia, że nie dają wiary przedstawionym dowodom, ponieważ kontrahent nie spełnił wymogów formalnych. W ocenie skarżącej nie można uznać za wiarygodne zeznań świadków, których działalność jako pośredników nie wymagała fizycznego dysponowania towarem, tym bardziej, że osoby te były podejrzane o popełnienie przestępstwa.
Skarżąca podniosła, że skoro wydatki na zakup paliw zostały poniesione i udokumentowane fakturami VAT, a ponadto spółka objęła w posiadanie towar i dokonała dalszej sprzedaży, to niewątpliwie opisywane zdarzenia miały miejsce.
W kwestii orzeczeń ETS przywołanych w skardze spółka podkreśliła, iż odnoszą się one do takich właśnie sytuacji, w których nabywca działając w dobrej wierze nie mógł nawet wiedzieć o procederze, jakiego dopuszcza się sprzedający.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji.
Skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.
Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowo ustalony albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).
Zarzucając naruszenie prawa procesowego poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki w związku z tym przepis prawa formalnego został naruszony. Poza powołaniem w ramach tego zarzutu art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie podaje jakiegokolwiek przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne czy postępowanie podatkowe. Trudno w tej sytuacji uznać za skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, skoro nie wiadomo, które przepisy prawa formalnego miałyby być w tej sprawie naruszone. Sam bowiem przepis określający podstawy kasacyjne nie jest w tym przypadku wystarczający do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, odnosi się on zresztą do obu postaw kasacyjnych.
Nie można też uznać za skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Zarzucając błędną wykładnię art. 86 i art. 18 u.p.t.u., skarga kasacyjna nie wskazuje, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. Art. 86 u.p.t.u. zawiera kilkanaście jednostek redakcyjnych, regulujących przy tym różne kwestie związane z przysługującym podatnikowi uprawnieniem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu autor skargi kasacyjnej ma na myśli. Wskazany w tym zarzucie art. 18 u.p.t.u. nie miał w ogóle zastosowania w tej sprawie. Nie mogło więc dojść do jego błędnej wykładni. Stosownie bowiem do treści tego przepisu organy egzekucyjne określone w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. t.j. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.
Wskazując na niewłaściwe zastosowanie art. 88 u.p.t.u. skarga kasacyjna nie podaje też, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu ma na uwadze. Przepis ten dzieli się na 4 ustępy, a większość z nich dzieli się także na punkty, przepisy te regulują przy tym różne zdarzenia prawne. Podobnie w przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. skarga kasacyjna nie wskazuje, o który konkretnie ustęp tego paragrafu chodzi. Paragraf ten zawiera 3 ustępy, a ustęp 2 dotyczy różnych zdarzeń prawnych.
Braki skargi kasacyjnej wskazane wyżej powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny podniesionych w niej zarzutów.
Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.