Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 442/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1188/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2007 r. oraz kwiecień i maj 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 maja 2013 r., którą określono Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i wrzesień 2007 r., a także zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., kwiecień oraz maj 2008 r. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że Strona naruszyła prawo, odliczając podatek naliczony wykazany w szczegółowo opisanych w decyzji wymiarowej fakturach wystawionych przez B. Z. S. i P. Sp. z o.o. w W. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy ustaliły bowiem, że udokumentowane tymi fakturami usługi remontowe i budowlane nie zostały wykonane przez podmioty, które te faktury wystawiły, gdyż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie:

1. 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji tezy organu podatkowego;
2. 2. art. 123 § 1 i art. 188 O.p., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, mimo iż Strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;
3. 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną - a to nieuprawnione przyjęcie, że faktury wydane przez P. Sp. z o.o. oraz B. Z. S., nie dokumentują faktycznych robót, mimo braku przesłuchania w toku postępowania osób reprezentujących kontrahentów Strony;
4. 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; to nieuprawnione przyjęcie, iż obiektywne przesłanki wskazują, iż Strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcje mogły być elementem oszustwa podatkowego popełnionego przez wystawców faktur VAT, w sytuacji gdy okoliczność ta nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;
5. 5. art. 193 § 1 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę za nierzetelne, wobec braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych przez uprawniony do tego organ podatkowy i w konsekwencji;
6. 6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez bezzasadne przyjęcie, iż faktury wydane przez Z. S. oraz P. sp. z o.o., nie dokumentują nabycia towarów i usług, tj. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
7. 7. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006r., nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji gdy transakcje te miały charakter rzeczywistym, a Strona nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że stanowią one, propagowany przez organy podatkowe, element oszustwa podatkowego popełnionego przez ich wystawców.
8. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.
3. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestionowanych przez Stronę ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tym zakresie Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie naruszyło zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe – zdaniem Sądu – zostało przeprowadzone skrupulatnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za prawidłową Sąd uznał również ocenę materiału dowodowego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż prace przedstawione w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie przez podmioty na nich wskazane wykonane. Wyjaśnienia te są – w opinii Sądu – przekonywujące i tworzą logiczny obraz zdarzeń.
4. 3.3. Sąd podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie, jaki podmiot wykonał prace wynikające z zakwestionowanych faktur. Zarówno Z. S., jak i spółka P. faktycznie nie prowadzili bowiem działalności gospodarczej i w związku z tym nie mogli wykonać przedmiotowych prac. Miejsca pobytu Z. S. nie udało się ustalić, pomimo podejmowanych przez organy podatkowe prób. Wyrwane z kontekstu zdania członków jego najbliższej rodziny, z których miałoby wynikać, że przebywał w kraju, nie są – zdaniem Sądu – przekonywujące i nie mogą podważyć ich zeznań, że nie wiedzą, gdzie Z. S. przebywał i przebywa. Odnośnie zaś spółki P. tezę o prowadzeniu przez nią faktycznej działalności gospodarczej poprzez podwykonawców, wywodzi Skarżąca w zasadzie z jednego stwierdzenia przesłuchanego I. O. (byłego Prezesa Zarządu tej spółki). Zdaniem Sądu, w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie teza taka jest niedopuszczalna. Sąd podkreślił, że organy ustaliły, iż spółka ta nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś osoby, które miały kierować jej działalnością, były jedynie figurantami i część z nich nawet nie wiedziała o pełnionych przez siebie funkcjach. Sąd zwrócił uwagę, że organy dokonały dokładnej analizy warunków rzekomej współpracy Skarżącej ze wskazanymi podmiotami i dokładnie opisały, że na ich podstawie nie można ustalić, że prace zostały przez te podmioty wykonane. W szczególności organy wskazały na brak kosztorysów, określenia szczegółowego zakresu robót, które miały być wykonane, brak udziału przedstawicieli wykonawców w odbiorach robót. Sąd zwrócił również uwagę, że I. O. i A. W. (byli Prezesi Zarządu spółki P.) przyznali się do zarzucanych im czynów, zaś dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, nie budziły wątpliwości.

W ocenie Sądu, Strona nie zdołała podważyć dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej stanowiska. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy – zdaniem Sądu – o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sąd zwrócił uwagę, że fakt, iż dokumentacja świadcząca, zdaniem Strony, o faktycznym wykonaniu prac przez wskazane podmioty, została przedłożona po kilku latach trwania postępowania, oznacza, że dopiero po pewnym czasie przygotowała ona własną wersję zdarzeń i przedstawiła dowody, które miały ją uwiarygodnić. Słusznie jednak organy podatkowe stwierdziły, że z przedstawionych dowodów w żaden sposób nie wynika, aby prace wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty na nich wskazane.

3.4. Sąd przyjął, że nie stanowi również uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nieprzeprowadzenie w tej sprawie dowodu z zeznań I. O. czy A. W. Osoby te – mimo podjętych starań ze strony organu – nie stawiły się na termin przesłuchania, a zatem organy uprawnione były do wykorzystania ich zeznań złożonych w sprawie podatkowej dotyczącej bezpośrednio spółki P. oraz w wytoczonej im sprawie karnej, w której obaj przyznali się do wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur.

Zdaniem Sądu, nie stanowi także naruszenia przepisów postępowania fakt nieprzesłuchania w charakterze świadka Z. S., co do którego sama Skarżąca zauważyła, że brak jest możliwości faktycznego przeprowadzenia tego dowodu. Jak zostało to już wcześniej wskazane, organy ustaliły, że Z. S. kilka lat wcześniej wyjechał z kraju, co potwierdzili członkowie jego najbliższej rodziny: żona, matka i siostra. Organ ustalił, że Z. S. nie prowadził działalności gospodarczej co najmniej od 2004 r.

3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że organy podatkowe badały również istnienie dobrej wiary po stronie Skarżącej w zakresie transakcji z P. Sp. z o.o. i B. Z. S., mając w szczególności na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Prawidłowo – zdaniem Sądu – organy ustaliły, że Skarżąca, ujmując w swojej dokumentacji podatkowej sporne faktury, wiedziała, że są to faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro opisane w nich usługi nie zostały wykonane przez wystawców tychże faktur. W ocenie Sądu, z materiału zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że prace te musiały wykonać inne podmioty, które nie zostały ujawnione przez Skarżącą.

1. 3.6. Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że Strona nie dokonała nabycia usług od podmiotów wykazanych na fakturach, organ – zdaniem Sądu pierwszej instancji – zasadnie przyjął, że faktury te były nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawców i jako takie – w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
4. 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oraz w związku z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia, w toku postępowania administracyjnego, ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego się brakiem zgromadzenia przez organy podatkowe całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone, a zaprezentowane w decyzji tezy organów podatkowych; w szczególności niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie przesłuchały w toku postępowania osób reprezentujących kontrahentów podatnika, a oparły się, na niewiarygodnych zeznaniach innych świadków, czy też na włączonych do akt sprawy dowodach, w postaci protokołów przesłuchań tych osób, złożonych w innych postępowaniach;
5. 2. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, mimo naruszenia, w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego się błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w części dotyczącej uznania, iż P. Sp. z o.o. oraz firma B. Z. S. nie świadczyły rzeczywistych usług budowlanych na rzecz Strony, w sytuacji gdy okoliczności te nie wynikają ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a w toku postępowania nie przesłuchano osób reprezentujących kontrahentów Skarżącej;
6. 3. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, mimo naruszenia, w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającego się błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to przyjęciem, iż obiektywne przesłanki wskazują, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcje mogły być elementem oszustwa podatkowego popełnionego przez wystawców faktur VAT; zwłaszcza zaś, poprzez bezkrytyczne powielenie argumentacji organów podatkowych, w świetle której Skarżącej nie można było przypisać dobrej wiary, albowiem Skarżąca, ujmując w dokumentacji podatkowej sporne faktury rzekomo wiedziała, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego;
7. 4. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania, w toku postępowania administracyjnego, ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wyrażającego się odmową zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. i B. Z. S., w sytuacji gdy faktury te dokumentują faktycznie nabyte usługi;
8. 5. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. i w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 276 Dyrektywy 112, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania, w toku postępowania administracyjnego, ww. przepisów prawa, wyrażającego się odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji gdy usługi te zostały faktycznie nabyte, a Skarżąca nie wiedziała i przy dochowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że stanowią one, propagowany przez organy podatkowe element oszustwa podatkowego popełnionego przez ich wystawców;
9. 6. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. oraz w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 276 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w każdym przypadku, gdy faktura VAT została wystawiona przez inny podmiot, aniżeli ten, który faktycznie wykonał usługi, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniająca orzecznictwo TSUE prowadzi do wniosku, iż podatnikowi można ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z takiej faktury, wyłącznie w sytuacji, gdy zostanie wykazane przez organy podatkowe, że wiedział on lub mógł się dowiedzieć, iż realizowana przez niego transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub inne osoby.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty naruszenia:
2. - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 ww. ustawy oraz w związku z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p.,
3. - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 powołanego aktu prawnego oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.,
4. - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 powołanego aktu prawnego oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4, którymi Skarżąca kwestionuje prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności faktu nieprzesłuchania wskazanych osób oraz włączenia do akt ich zeznań złożonych w innych postępowaniach, a także błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w części dotyczącej uznania, iż P. Sp. z o.o. oraz firma B. Z. S. nie świadczyły rzeczywistych usług budowlanych na rzecz Skarżącej, a także przyjęcie, iż obiektywne przesłanki wskazują, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcje mogły być elementem oszustwa podatkowego popełnionego przez wystawców faktur VAT.

W kontekście niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego i w związku z tym naruszenia ww. przepisów postępowania wskazano na brak przesłuchania w charakterze świadka Z. S., właściciela firmy B., jak również przesłuchania, w obecności Skarżącej, I. O. i A. W. – osób zrządzających P. Sp. z o.o.

1. 5.2. Nie można jednak zgodzić się ze Skarżącą, że nieprzeprowadzenie tych czynności procesowych narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz 188 O.p.

Oczywistym jest, że organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

5.3. W rozpatrywanej sprawie, w przypadku Z. S., materiał dowodowy sprawy wskazuje, że mimo podjętych prób jego przesłuchania, czynność ta z powodów obiektywnych nie mogła zostać zrealizowana. Organ pierwszej instancji podjął dwukrotnie próbę przesłuchania w charakterze świadka Z. S. - właściciela firmy B., kierując wezwania na przesłuchanie w dniu 29 lipca 2011 r. oraz 12 grudnia 2012 r. Z. S. żadnego z kierowanych do niego wezwań nie odebrał, a organ ustalił, że wyjechał on już kilka lat wstecz z kraju. Z wyjaśnień członków najbliższej rodziny Z. S.: P. M. (siostrzeńca), M. T. (siostry), B. S. (matki) i M. S. (żony) wynika, że przewidywany termin jego powrotu nie jest znany, gdyż nie mają z nim w ogóle kontaktu, nie znają ani jego adresu, ani numeru telefonu.

5.4. Podobnie w przypadku A. W.: organ podatkowy uwzględniając wniosek Strony wystosował do niego dwukrotnie wezwania na przesłuchanie (z dnia 3 stycznia 2013 r. i 20 lutego 2013 r.), jednak A. W. żadnego z tych wezwań nie odebrał. Przesyłki po dwukrotnym awizowaniu wracały z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie".

5.5. Natomiast I. O. był wzywany z wniosku Skarżącej na przesłuchanie dwukrotnie i po odebraniu drugiego z wezwań stawił się na przesłuchanie 19 marca 2013 r. W obecności pełnomocnika Spółki świadek ten, korzystając jednak z przysługującego mu uprawnienia procesowego, odmówił składania zeznań.

5.6. W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że nieprzesłuchanie Z. S., A. W. i I. O. w charakterze świadków narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz 188 O.p., skoro w przypadku dwóch pierwszych stwierdzono obiektywne przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tych dowodów, a w sytuacji I. O. do czynności procesowej przesłuchania doszło, lecz skorzystał on z prawa do odmowy składania zeznań w charakterze świadka. Tym samym nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez włączenie do akt zeznań złożonych przez A. W. i I. O. w innych postępowaniach. Sąd pierwszej instancji również to zagadnienie ocenił w sposób nienaruszający art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 180 § 1 O. p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W przepisie tym wprost zastrzeżono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Włączenie zatem do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokołów przesłuchania w charakterze świadków A. W. - 16 marca 2011 r. oraz I. O. - 1 marca 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w postępowaniu w sprawie P. Sp. z o.o. oraz z postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko A. W. i I. O., w żadnym razie nie narusza ww. przepisów, a także nie godzi w zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

5.8. Brak także podstaw do uwzględnienia powyższych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim Skarżąca podnosi błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w części dotyczącej uznania, iż P. Sp. z o.o. oraz firma B. Z. S. nie świadczyły rzeczywistych usług budowlanych na rzecz Skarżącej.

Przede wszystkim zarzut Strony w tym zakresie bazuje głównie na twierdzeniu, że w sytuacji, gdy nie przeprowadzono w sprawie dowodów w postaci przesłuchania ww. świadków, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wadliwa, skoro odnosi się do niekompletnego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając jednak, że kompletacja materiału dowodowego sprawy nie nastąpiła w sposób naruszający przepisy postępowania, a tym samym brak przesłanek – w okolicznościach rozpatrywanej sprawy – do kwestionowania zupełności tego materiału, nie może uznać tej tezy za trafną.

1. 5.9. Ponadto Strona, uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie, bazuje na ogólnikach, nie przywołując konkretnych dowodów oraz ich analizy na tle materiału dowodowego sprawy, pisząc np., że "w aktach sprawy znajduje się całe spectrum dowodów, pominiętych wprost przez organy podatkowe, tudzież uznanych za niewiarygodne, które potwierdzają rzeczywisty charakter nabytych usług, jak również pozwalają ustalić, że to P. sp. z o.o., za pośrednictwem podwykonawców, wykonała sporne roboty. Świadczą o tym m.in. zeznania stron i świadków, umowy o roboty budowlane, zlecenia prac....". Oczywiście, w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy i organy podatkowe dokonały jego oceny, wskazując z jakich przyczyn uznały, że P. Sp. z o.o. oraz firma B. Z. S. nie wykonały czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p.

1. 5.10. Wskazać należy, że w przypadku Z. S. prowadzącego firmę "B." organy ustaliły, że:
2. - od 2004 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie był on czynnym podatnikiem (od 2003 r. Z. S. nie składał w Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji podatkowych, ostatnia deklaracja, jaka została złożona w Urzędzie to PIT - 28 za 2002 r.),
3. - przebywa on za granicą, a rodzina nie zna obecnie jego adresu zamieszkania,
4. - w okresie wakacji (lipiec - sierpień 2007 r.), tj. w okresie w którym Z. S. miał wykonywać usługi dla spółki R., żona i dzieci miały z nim przebywać za granicą,
5. - pod adresem [...], zgłoszonym jako siedziba firmy, nie była w 2007 r. i latach następnych prowadzona działalność gospodarcza, na co wskazują udokumentowane w aktach sprawy próby przeprowadzenia czynności kontrolnych wynikających z dokumentów Urzędu Skarbowego w K.: [...] z dnia 23 marca 2007 r., [...] z dnia 23 stycznia 2008 r. i [...] z dnia 10 marca 2009 r.,
6. - w związku z ww. ustaleniami z dniem 25 lipca 2011 r. na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. S. Z. został umieszczony w Bazie Podatników Szczególnych "Tl-podmioty nieistniejące oraz nierzetelne",
7. - W. C., który w 2007 r. był Dyrektorem Generalnym w firmie R. i miał się kontaktować ze strony Skarżącej ze Z. S. złożył na temat współpracy z jego firmą niezmiernie ogólnikowe zeznania: nie pamiętał w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktu z tą firmą oraz skąd miał kontakt do Z. S., nie umiał powiedzieć kto z ramienia tej firmy wykonał prace, nie ma żadnego kontaktu do Z. S., a zapłaty za faktury firmy B. dokonano gotówką w biurze R. (93.300 zł, VAT 20.526 zł);
8. - równie ogólnikowe zeznania odnośnie współpracy z firmą Z. S. złożyli: J. K., który w 2007 r. był kierownikiem kontraktu-robót między innymi na budowie S. w T. i P. K., który w 2007 r. był kierownikiem robót między innymi na budowie ZUS, oraz Pan J. K., który w 2007 r. był kierownikiem kontraktu - robót między innymi na budowie S. w T.; pamiętają firmę Z. S., podają budowy, na których miała świadczyć usługi ta firma, jednak innych szczegółowych informacji, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że spotykali pracowników na budowie, a kontakt z tą firmą był telefoniczny, nie byli w stanie udzielić.

1. 5.11. W przypadku natomiast P. Sp. z o.o. brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów, że:
2. - spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych (brak też jakiejkolwiek dokumentacji księgowej spółki),
3. - zatrudniała pracowników,
4. - korzystała z usług firm podwykonawczych,
5. - na rachunki bankowe tej spółki wpływały płatności od kontrahentów, po czym dokonywano wypłat gotówkowych w bankomatach niezwłocznie po zasileniu konta, a kwoty wypłat gotówkowych odpowiadały kwotom dokonanych wpłat przez kontrahentów.

1. 5.12. Przesłuchany w charakterze podejrzanego I. O., w związku z postępowaniem prowadzonym przez finansowy organ postępowania Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nie zakwestionował wystawiania nierzetelnych faktur w imieniu firmy P. sp. z o.o. w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa tej spółki, tj. na przełomie roku 2007 i 2008 oraz złożył wniosek o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

1. 5.13. W konsekwencji powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania zarzutu wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego po myśli art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że P. Sp. z o.o. oraz firma B. Z. S. nie świadczyły rzeczywistych usług budowlanych na rzecz Skarżącej, a tym samym, że zakwestionowane faktury firmowane przez te podmioty odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

1. 5.14. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej kwestionująca prawidłowość ustalenia, że obiektywne przesłanki wskazują, że Skarżąca wiedziała lub – przy dochowaniu należytej staranności – powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcje mogły być elementem oszustwa podatkowego popełnionego przez ww. wystawców faktur VAT.

Również odnośnie tego aspektu sporu Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 powołanego aktu prawnego oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

5.15. Argumentacja Skarżącej w tym zakresie ma charakter czysto polemiczny: Strona podnosi, że wskazane w decyzjach organów podatkowych uchybienia w realizacji umów z P. Sp. z o.o. oraz firmą B. Z. S. mają charakter formalny i nie mogą być podstawą do twierdzenia, że Strona mogła się dowiedzieć, czy też wiedziała o rzekomym nadużyciu prawa.

Twierdzenie to nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy na stronach 40 – 42 decyzji w sposób bardzo szczegółowy i analityczny przestawił ocenę wskazującą, że zebrany materiał dowodowy sprawy dostarcza podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła się dowiedzieć, iż uczestniczy w procederze wystawiania "pustych faktur".

1. 5.16. Z oceną tą należy się w pełni zgodzić, gdyż zarówno przedstawione przez Skarżącą dokumenty firmowe P. Sp. z o.o. oraz firmy B. Z. S. nie wskazują, że podmioty te w momencie podejmowania ze Skarżącą "rzekomej współpracy" były czynnymi podatnikami VAT rozliczającymi się z tego podatku, a ponadto przedstawiony przez organ odwoławczy ciąg nieprofesjonalnych (niestarannych) działań Skarżącej w kontaktach z tymi podmiotami podważa jej należytą staranność kupiecką.

1. 5.17. Teza skargi kasacyjnej, że nawet "gdyby przyjąć za prawidłowe ustalenia poczynione przez organy podatkowe, to stwierdzić należałoby, że Spółka w sposób nieświadomy stała się ofiarą oszustwa podatkowego" nie wytrzymuje krytyki, zwłaszcza gdy uwzględni się, że tak profesjonalny podmiot gospodarczy, jakim jest Skarżąca, dokonał odbioru robót budowlanych od dwóch podmiotów na łączną kwotę 207.600 zł (netto), VAT - 45.672 zł i mając umowne zapisy co do ich odpowiedzialności gwarancyjnej nie dysponuje kosztorysami odebranych prac i harmonogramami ich wykonania, a zlecenia prac, ani protokoły odbioru wykonanych prac nie zawierają szczegółowego obmiaru (co w konsekwencji uniemożliwia dokładne ustalenie, jakie prace, w których konkretnie miejscach na danym obiekcie wykonywali ww. podwykonawcy), jak również nie dysponuje żadnymi danymi kontaktowymi do tych podmiotów, co możliwość pociągnięcia ich do odpowiedzialności gwarancyjnej czyni niemożliwym. Takie postępowanie Skarżącej wskazuje, że miała ona pełną świadomość tego, że firmy te nie będą ponosiły tego rodzaju odpowiedzialności, z uwagi na to, że robót tych faktycznie nie wykonywały. To przeczy zaś stanowisku, że Skarżąca "stała się ofiarą oszustwa podatkowego".

1. 5.18. W sytuacji gdy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nietrafne, również za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, wynika że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

W wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 ""Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

5.19. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził za organami podatkowymi, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury P. Sp. z o.o. oraz firmy B. Z. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych usług wykonanych przez te podmioty na rzecz Skarżącej, która o tym wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - powinna o tym wiedzieć.

Tym samym brak podstaw do uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) oraz w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 276 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

1. 5.20. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.