Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 444/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 1608/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego spółka wskazała, że zamierza sprowadzać do Polski cygara w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego a następnie sprzedawać je na terytorium kraju. Po weryfikacji próbek uzyskanych przez kontrahenta (w celu potwierdzenia klasyfikacji i możliwości handlu nim w Polsce) spółka stwierdziła, że otrzymany towar spełnia definicję cygara zawartą w art. 98 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm. – dalej: " u.p.a.").

Spółka wyjaśniła także, iż w celu uzyskania urzędowego potwierdzenia dokonania właściwej klasyfikacji towaru wystąpiła do Izby Celnej w W. z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Do wniosku spółka dołączyła próbki cygar wskazując, iż jej zdaniem produkt ten należy klasyfikować według kodu 2402 10 00 Nomenklatury Scalonej, tj. jako cygara. Izba Celna w W. w dniu 23 września 2010 r. wydała spółce wiążącą informację taryfową nr [...] (dalej: "WIT"), w której potwierdziła, że klasyfikacja przedstawiona przez spółkę jest prawidłowa.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z następującym pytaniem: czy WIT jest wiążąca dla organów podatkowych w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a. w szczególności czy posiadana przez spółkę WIT w sposób wiążący określa dla organów podatkowych klasyfikację towaru jako cygara w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym dla celów m.in. ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku akcyzowego.

Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca uznała, iż posiadana przez nią wiążąca informacja taryfowa w obowiązującym stanie prawnym, zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a. wiąże organy podatkowe w zakresie klasyfikacji cygar na gruncie podatku akcyzowego.

1. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w przypadku wyrobów tytoniowych, w tym cygar, wiążąca informacja taryfowa nie wiąże organów podatkowych w zakresie klasyfikacji tego produktu na gruncie podatku akcyzowego w obrocie na terytorium kraju oraz w nabyciu wewnątrzwspólnotowym dla określenia podstaw opodatkowania oraz stawki podatku akcyzowego, w związku z tym nie może ona zostać uznana za jedyne źródło wiedzy przesądzające o tych zasadach.

1. 1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka domagała się uchylenia przedmiotowej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 7b u.p.a. oraz naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP") poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W ocenie skarżącej na mocy dodanego art. 7b u.p.a. ustawodawca wprowadził podstawę do obowiązkowego uwzględnienia przez organy podatkowe klasyfikacji towarów dokonanej w dokumencie WIT, między innymi dla celów wymiaru i poboru akcyzy, a nie tylko dla określania należności celnych w procedurze wywozu i przywozu.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy zdaniem Sądu sprowadza się do ustalenia, czy otrzymanie przez stronę wiążącej informacji taryfowej odnośnie zaklasyfikowania cygar do odpowiedniego kodu CN, automatycznie przekłada się na stawkę podatku akcyzowego.

Sąd w pełni podzielił stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, który podał, że ustawa o podatku akcyzowym w części dotyczącej opodatkowania wyrobów tytoniowych nie posługuje się ich kodami CN ale wprowadza własne definicje w tym zakresie. Jak słusznie zauważył Minister Finansów definicja wynikająca z ustawy o podatku akcyzowym jest zbieżna z zapisami w Notach wyjaśniających, na podstawie, których wydawana jest wiążąca informacja taryfowa określająca klasyfikację towaru w zakresie kodu CN, jednak uregulowania dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania czy stawki podatku akcyzowego wynikają z ustawy o podatku akcyzowym i to jej przepisy należy stosować w przedmiotowym przypadku.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego, który wskazał, iż art. 7b ust. 1 u.p.a. należy odnosić do sytuacji, gdy ustawa o podatku akcyzowym (w części np. określenia stawki podatkowej) posługuje się w tym zakresie kodem CN towaru, nie wprowadzając własnych definicji dotyczących tych wyrobów. Natomiast jak wynika z treści art. art. 98 ust. 1 u.p.a., do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN (...). Zatem nawet, gdy ta definicja (w części dotyczącej uznania wyrobu za cygaro lub cygaretkę) jest podobna (czy tożsama) z opisem tych wyrobów wynikającym z Not wyjaśniających, na podstawie których dokonywana jest klasyfikacja wyrobu do odpowiedniego kodu CN mająca swoje odzwierciedlenie w wydanej wiążącej informacji taryfowej, w celu ustalenia obowiązków podmiotu w podatku akcyzowym należy stosować uregulowania wynikające z tej ustawy (a zatem definicję wyrobów tytoniowych określoną w art. 98 u.p.a.), a nie fakt, że z otrzymanej przez podmiot wiążącej informacji taryfowej wynika, że wyrób został sklasyfikowany do kodu CN 2402 10 00, obejmującej cygara i cygaretki.

Sąd zaznaczył także, iż stosownie do treści art. 7b ust. 1 u.p.a. od 1 września 2010 r. wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Z kolei w art. 12 ust 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) wskazano, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru.

Sąd zwrócił uwagę, iż w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca zawarła informację, zgodnie z którą w jej ocenie przedmiotowy produkt spełnia definicję cygara zawartą w art. 98 ust, 4 pkt 4 u.p.a. W związku z tym, jeśli nabywane wewnątrzwspólnotowo i sprzedawane na terytorium kraju wyroby spełniają kryteria uznania ich za cygara w myśl obecnego brzmienia art. 98 ust. 4 u.p.a. (pkt 2) wówczas należy stosować uregulowania do nich się odnoszące. Fakt, że wyroby zostały sklasyfikowane do kodu CN 2402 10 00 w wydanej skarżącej wiążącej informacji taryfowej nie jest wystarczającym do takiej klasyfikacji (tj. jako cygar) na tle przepisów akcyzowych, o ile nie będą one wypełniać dyspozycji - obecnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a w okresie do 31 grudnia 2010 r. - art. 98 ust. 4 pkt 4 u.p.a.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
3. I. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:
4. - art. 7b u.p.a. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i nieustalenie, że w przypadku wyrobów tytoniowych, w tym cygar, wiążąca informacja taryfowa wiąże organy podatkowe w zakresie klasyfikacji produktu na gruncie podatku akcyzowego w obrocie na terytorium kraju oraz w nabyciu wewnątrzwspólnotowym dla celów określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku akcyzowego;
5. - art. 2 i 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario;
6. II. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269.- dalej: - "P.u.s.a."), które polegało na tym, iż WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić i nie rozpoznał sprawy w jej granicach ograniczając się do zbadania samej decyzji, a w konsekwencji oddalając skargę.
8. 4.3. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5. 1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

5.2.W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

1. 5.4. Na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje zagadnienie, czy WIT wydana w odniesieniu do cygar wiąże organy podatkowe w zakresie klasyfikacji produktu na gruncie podatku akcyzowego w obrocie na terytorium kraju oraz w nabyciu wewnątrzwspólnotowym dla celów określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku akcyzowego.

1. 5.5. W ocenie autora skargi z art. 7b u.p.a. wynika, że WIT wiąże organy podatkowe w zakresie klasyfikacji cygar na gruncie podatku akcyzowego.

Zgodnie z tym przepisem wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.).

Z kolei w art. 12 ust 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) wskazano, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru - podkreślenie Sądu.

Z powyższych przepisów wynika że WIT, która zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację w zakresie klasyfikacji taryfowej ma również odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest to, że w art. 7b ust. 1 u.p.a przyjęto system odpowiedniego stosowania wiążącej informacji taryfowej.

Odpowiednie stosowanie przepisów wyraża się w tym, że przepisy te mogą zastać zastosowane wprost, z modyfikacjami, albo w ogóle nie będą miały zastosowania.

Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza konieczność ich stosowania w zakresie, w jakim dana kwestia nie jest uregulowana wprost i nie pozostaje w sprzeczności z tymi unormowaniami. Zatem przepis art. 7b ust. 1 u.p.a. należy, odnosić do sytuacji, gdy ustawa o podatku akcyzowym (w części np. określenia stawki podatkowej) posługuje się w tym zakresie kodem CN towaru, nie wprowadzając własnych definicji dotyczących tych wyrobów.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy WIT należy stosować wprost, tam gdzie ustawa odwołuje się do kodów CN określając jakie towary podlegają podatkowi i jaką stawką podatku akcyzowego należy je opodatkować. A contrario, WIT nie stosuje się tam gdzie ustawa tworzy własną definicję towarów. Zatem ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany.

Tymczasem ustawa o podatku akcyzowym w zakresie wyrobów tytoniowych, nie posługuje się kodami CN wyrobów, ale wprowadza własne definicje w tym zakresie. Uregulowania dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania czy stawki podatku akcyzowego, jak słusznie zauważył Minister Finansów oraz Sąd pierwszej instancji, wynikają z ustawy o podatku akcyzowym i to jej przepisy należy stosować w przedmiotowym przypadku. Zgodnie z art. art. 98 ust. 1 u.p.a. "do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN (...)".

W tej sytuacji zgodzić się należy Sądem pierwszej instancji, że nawet, gdy definicja zawarta w ustawie o podatku akcyzowym(w części dotyczącej uznania wyrobu za cygaro lub cygaretkę) jest podobna (czy tożsama) z opisem tych wyrobów wynikającym z Not wyjaśniających, na podstawie których dokonywana jest klasyfikacja wyrobu do odpowiedniego kodu CN mająca swoje odzwierciedlenie w wydanej Wiążącej Informacji Taryfowej, w celu ustalenia obowiązków podmiotu w podatku akcyzowym należy stosować uregulowania wynikające z tej ustawy (a zatem definicję wyrobów tytoniowych określoną w art. 98 u.p.a.), a nie fakt, że z otrzymanej przez podmiot WIT wynika, że wyrób został sklasyfikowany do kodu CN 2402 10 00, obejmującej cygara i cygaretki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do odmiennej wykładni art. 7b ust.1 u.p.a. nie mogło przyczynić się odwołanie się do "Opinii prawnej o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw" sporządzonej przez Henryka Dzwonkowskiego i Marka Kalinowskiego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa, czerwiec 2010, druk sejmowy 2966.

Wykładnia doktrynalna jest jedną z wielu wykładni stosowanych w procesie interpretacji przepisów prawa i wiąże jedynie mocą argumentów. Tymczasem z omawianej opinii nie wynika, że odpowiednie stosowanie WIT w obrocie wyrobami akcyzowymi oznacza że WIT wiąże również w odniesieniu do tych wyrobów co do których ustawa nie posługuje się kodami CN, ale wprowadza własne definicje w tym zakresie.

5.6 Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7b u.p.a.

1. 5.7. W sprawie nie został naruszony również art. 2 i 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd zgodnie z którym szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne(por. wyrok NSA Z dnia 7 kwietnia 2013r., sygn. akt. I FSK 254/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zatem uwzględniać, że niejasności czy wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego, ponieważ przemawia za tym treść unormowań konstytucyjnych, zwłaszcza art. 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania), art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), a także art. 64 (zasada ochrony własności) (zob. Ireneusz Mirek, Interpretacja przepisów podatkowych budzących wątpliwości, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego nr 12 z 2007 r., str. 149).

W rozpatrywanej sprawie nie można jednak uznać, że doszło do rozstrzygnięcia wątpliwości na rzecz strony skarżącej. Wykładnia przepisów prawa podatkowego, której dokonał organ udzielający interpretacji a następnie Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, które można by rozstrzygnąć na korzyść, czy też niekorzyść skarżącej spółki.

5.8. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów miało dojść w ten sposób, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić i nie rozpoznał sprawy w jej granicach ograniczając się do zbadania samej decyzji, a w konsekwencji oddalając skargę.

Wskazać należy, iż 134 § 1 P.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ Sąd I instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem zarzut naruszenia omawianego przepisu ustawy P.p.s.a. i jego uzasadnienie takich wymogów nie spełniają. Argumentacja strony wnoszącej skargę kasacyjną w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd nie odniósł się do celu nowelizacji wprowadzającej art. 7b do u.p.a. oraz nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. granice sądowej kontroli wyznaczają granice sprawy administracyjnej, której dotyczy zaskarżony akt. Sąd administracyjny nie jest związany przy takiej kontroli zarzutami sformułowanymi w skardze. Z tego wynika, że Sąd I instancji nie musi odnosić się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów i przytaczanej argumentacji, jeżeli nie mają one istotnego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1225/07, Lex nr 530455).

1. 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.