Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2457/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki A [S.A. w K.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.
W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r. Urząd Skarbowy w M. określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 1999 r. w wysokości 163.016 zł oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. na kwotę 752 zł.
Organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik dokonując sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, pomniejszył podatek należny o całość wykazanego podatku naliczonego dotyczącego zakupów za lipiec 1999 r. Podatnik nie dokonywał odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.
W tej sytuacji organ uznał, że spółka naruszyła przepis art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., zgodnie z którym podatnik, dokonując jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.
Jednocześnie ustalono, że spółka w deklaracji VAT-7, złożonej za lipiec 1999 r., wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako wartość do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 165.522 zł. Urząd Skarbowy po stwierdzeniu, że spółka w lipcu 1999 r. prowadziła sprzedaż opodatkowaną stawkami 7 % i 22 % wydał decyzję, w której stwierdził, że podatnikowi przysługuje zwrot na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. Izba Skarbowa w Zielonej Górze utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Wyrokiem z dnia 28 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 354 - 358/01, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylił powyższą decyzję ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p.
W piśmie z dnia 12 sierpnia 2003 r. spółka wywiodła, iż w sprawie istotą sporu jest interpretacja art. 21 ust. 2 ustawy, według stanu na dzień 31 grudnia 1999 r., co skutkuje sposobem rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1999 r., a tym samym wystąpieniem ewentualnej zaległości w tym podatku w miesiącach następnych i obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.
Sporną decyzją z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze ponownie utrzymał (po uzupełnieniu postępowania) w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. Zdaniem organu odwoławczego art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie dawał w 1999 r. możliwości dokonania wyboru tak przez podatnika, jak i urząd skarbowy, formy zwrotu różnicy podatku. W podstawach prawnych rozstrzygnięcia powołano art. 10 ust. 1 i 2, art. 20, art. 21 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
W skardze wniesionej do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, zarzucając rażące naruszenie art. 20 ust. 3 i 4, art. 21 ust. 2, 3, 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r., a ponadto art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Oddalając skargę Sąd zauważył, że w sprawie bezsporne jest, iż w lipcu 1999 r. spółka sprzedała samochód osobowy (faktura VAT nr 1/07/99 z dnia 15 lipca 1999 r. - k. 2 akt administracyjnych). Na fakturze odnotowano, że sprzedaż traktuje się jako zwolnioną od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. Jednocześnie spółka nie dokonała w lipcu 1999 r. zakupu środków trwałych (rozliczenie podatku za lipiec - k. 12). Z kolei w deklaracji VAT-7 za lipiec 1999 r. wykazano sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 7 % i 22 % (k. 105). Podczas kontroli stwierdzono, że podatnik nie dokonał odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego, związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Spółka nie zadeklarowała też w pozycjach 55 i 56 deklaracji VAT-7 zakupu towaru związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku.
Tym samym, zdaniem Sądu, spółka naruszyła art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro nie było możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, należało zastosować do jego rozliczenia strukturę sprzedaży danego miesiąca (art. 20 ust. 3 ustawy).
Sąd zauważył ponadto, że w sprawie bezsporne jest to, iż w deklaracji VAT-7 za lipiec 1999 r. spółka wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku oraz sprzedaż opodatkowaną stawkami 7 % i 22 % (pozycja C - 19, 30 i 32 deklaracji - k. 105). Wobec powyższego spółka powinna wykazać w poz. E-67 deklaracji kwotę do zwrotu na jej rachunek bankowy. Zgodzić się zdaniem Sądu należy z poglądem wyrażonym przez organ odwoławczy, że art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie dawał w 1999 r. możliwości wyboru tak przez podatnika, jak i urząd skarbowy formy zwrotu różnicy podatku. W ówczesnym stanie prawnym ustawodawca wyraźnie określił sytuacje, kiedy następuje zwrot bezpośredni, a kiedy pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Również odnośnie zarzutu braku oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1999 r. Sąd podzielił pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, iż kwota zwrotu nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Jak to wyżej wskazano, skarżąca spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 1999 r. zadeklarowała kwotę 165.522 zł do przeniesienia na następny miesiąc. Tak więc dopiero wskutek przeprowadzonej kontroli oraz wydania decyzji wymiarowej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 163.016 zł zaistniała jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy spółki. Z pisma Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stycznia 2001 r. wynika, że powyższa kwota została zarachowana zgodnie z postanowieniami tegoż Urzędu, natomiast pozostała różnica do zwrotu za lipiec 1999 r. w kwocie 23.129 zł została zwrócona w dniu 7 lipca 2000 r. na rachunek bankowy spółki (k. 105 a).
Skoro zatem decyzja Urzędu, określająca kwotę nadwyżki, wydana została w dniu [...] czerwca 2000 r., a zwrot nadwyżki nastąpił w dniu 7 lipca 2000 r., to nie powstała sytuacja, o której mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Powyższe oznacza, że nie było nadpłaty, która podlegałaby oprocentowaniu.
Sąd nie dopatrzył się również naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji lub o uchylenie w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto domagano się zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w przypadku rozpoznania skargi przez NSA. Środek odwoławczy oparto wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a., tj. na zarzucie niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 6 oraz naruszeniu art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (a w konsekwencji również art. 2 i 7 Konstytucji RP).
W uzasadnieniu środka odwoławczego spółka podniosła, że na podstawie art. 21 ust. 2 omawianej ustawy, różnica podatku podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka podstawowa (22%). Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 21 ust. 6 zd. 1). Zwroty "podlega" oraz "następuje" w cyt. ust. 2 w powiązaniu z treścią zdania pierwszego ust. 6, zwłaszcza zwrotem "złożenia rozliczenia przez podatnika", stanowi bezwarunkową dyspozycję (nakaz) określonego zachowania się przez organ podatkowy, gdy wpłynie do niego deklaracja VAT-7.
Urząd skarbowy miał 25 dni na dokonanie zwrotu (w drodze przelewu) kwoty wykazanej w deklaracji (pole 66) jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i to bez względu na zachowanie się podatnika. Jeżeli tego nie uczynił w znaczonym terminie, to tym samym doprowadził do powstania nadpłaty podatku podlegającej oprocentowaniu (art. 21 ust. 7). W niniejszej sprawie nadpłata wyniosła 165.522 zł i tę kwotę wraz z oprocentowaniem Urząd Skarbowy w M. miał obowiązek zwrócić skarżącej w terminie do dnia 18 września 1999 r.
Organ podatkowy miał także prawo, zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy, sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku i do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego mógł przedłużyć termin zwrotu VAT. Mógł tak uczynić wyłącznie przed upływem 25-dniowego terminu na zwrot różnicy podatku za uprzednim doręczeniem postanowienia, które podlegało w 1999 r. zaskarżeniu do NSA. Takowe postanowienie nigdy w sprawie nie zostało wydane i doręczone skarżącej, a więc nie wystąpiły przesłanki do zaniechania przez Urząd Skarbowy w M. zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 1999 r. Kontrola podatkowa, dotycząca okresu lipiec-listopad 1999 r., została przeprowadzona dopiero w dniach 9-10 lutego 2000 r. Natomiast różnica podatku - po korekcie określonej w decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwcu 2000 r. i po uwzględnieniu skutków podatkowych wynikających z decyzji za sierpień-Iistopad 1999 r. - została przekazana skarżącej w dniu 7 lipca 2000 r., bez należnych odsetek.
Prawa podatnika do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (zwrotu bezpośredniego) art. 21 ust.6 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie uzależnia w żaden sposób - jak błędnie to zinterpretowały organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji - od wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku VAT. Przemawia za tym chociażby dyspozycja art. 27 ust. 6 w/w ustawy, która nakłada na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe o charakterze sankcyjnym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi (w drodze wydania i doręczenia decyzji wymiarowej), że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał zwrot różnicy podatku w kwocie wyżej od należnej. Ponadto zawyżenie różnicy VAT jest karalne na mocy art. 76 Kodeksu karnego skarbowego.
W ocenie strony, mając na uwadze, iż art. 21 ust. 2 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. stanowią odstępstwo od reguły ogólnej wyrażonej w art. 21 ust.1 ustawy, a więc powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z możliwym sensem słów, na gruncie wykładni gramatycznej należy stwierdzić, że gdyby zamiarem prawodawcy było uzależnienie zwrotu podatku od uprzedniego wydania decyzji przez organ podatkowy, to taką dyspozycję prawodawca musiałby zawrzeć w sposób wyraźny (nie dorozumiany) w treści art. 21 ust.
- 6. Skoro tego nie uczynił, to poprzez wykładnię rozszerzającą nie należy mu przypisywać takiego zamiaru, gdyż sprzeczne byłoby to z art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2 w/w ustawy nie stanowi w jego ocenie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Jedynie niezwrócenie różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, traktuje się zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Z akt sprawy wynika natomiast, iż dnia 25 sierpnia 1999 r. została złożona przez spółkę deklaracja VAT-7 za lipiec 1999 r., w której wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 165.522 zł, zadeklarowaną jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc, a nie jak powinno być, do zwrotu bezpośredniego. Skarżąca składając deklarację od razu mogła skierować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego, czego nie uczyniła. Dopiero wskutek przeprowadzonej kontroli oraz wydania decyzji wymiarowej przez Urząd Skarbowy, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaistniała jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro spółka zamiast wykazać w złożonej przez siebie deklaracji kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, wykazała kwotę do przeniesienia na następne okresy, nie może być w żaden sposób dla organów podatkowych wiążący termin zwrotu liczony od momentu złożenia deklaracji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na okoliczność, iż na podstawy zaskarżenia rozpoznawanego środka odwoławczego składają się wyłącznie zarzuty materialnoprawne (naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 6 oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). To zaś pociąga za sobą doniosłe skutki dla zakresu orzekania Sądu odwoławczego, który wyznaczają - w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. - granice skargi kasacyjnej. Mianowicie oznacza powyższe, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji, nie jest przez autora skargi kasacyjnej kwestionowany (brak jest zarzutów procesowych) i tym samym wiąże Sąd odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149).
W związku z tym przyjąć należy, iż strona nie złożyła deklaracji, w której wykazałaby nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za lipiec 1999 r. do zwrotu na jej rachunek bankowy (por. poz. E, pole 67 deklaracji VAT-7 za lipiec 1999 r. - karta nr 105 akt podatkowych). Nadwyżka ta została określona dopiero w decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2000 r., natomiast jej zwrot na konto skarżącej spółki nastąpił w dniu 7 lipca 2000 r. (por. karta nr 105a akt podatkowych). Zwrotu dokonano więc w terminie 25 dni od dnia wykazania różnicy podatku.
W tym stanie rzeczy ocena zastosowania w/w regulacji materialnoprawnych, dokonana w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowa. Prawo występującego w sprawie podatnika, opodatkowującego część sprzedaży towarów stawką niższą niż 22 % (art. 21 ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.), do uzyskania zwrotu różnicy podatku, zostało bowiem zrealizowane w 25-dniowym terminie dla tego rodzaju czynności materialnotechnicznej przewidzianym (w art. 21 ust. 6 w/w ustawy).
Sąd II instancji nie podziela przy tym wykładni ostatnio wymienionych przepisów, prezentowanej w środku odwoławczym (w szczególności art. 21 ust. 6), której wadliwość w wyroku Sądu I instancji w istocie zarzuca strona, mimo że w osnowie środka odwoławczego wskazuje jedynie na niewłaściwe ich zastosowanie.
Stanowisko, że art. 21 ustawy o VAT z 1993 r., nie przewidywał innej formy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niż zwrot bezpośredni (na rachunek bankowy podatnika) - w przypadku rozliczania się podatnika sprzedającego całość lub część towarów, opodatkowanych stawką niższą niż przewidziana w art. 18 ust. 1 ustawy (22%), jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie budzi żadnych wątpliwości. Zagadnieniem spornym jest kwestia dnia, od którego należy liczyć 25-dniowy termin dla dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym, wskazany w ust. 6 tego przepisu.
W unormowaniu tym wskazuje się, iż "zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika". Z literalnego brzmienia samego art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. istotnie można by zatem wyprowadzić wniosek, iż niezależnie od tego, czy podatnik zadeklarował kwotę nadpłaconego podatku do zwrotu na rachunek bankowy, czy też nie, organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić różnicę podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji.
Nie można jednakże zapominać, że ustawa podatkowa jest z założenia systemem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Żadnego więc przepisu tej ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów (por. uchwała NSA z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00 ONSA 2001 nr 1, poz. 2), a interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system (por. uchwała TK z dnia 25 stycznia 1995 r., sygn. akt W 14/94, OTK 1995 nr 1, poz. 19; podobnie SN w uchwale z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000 nr 3-4, poz. 21; por. też J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 139).
W związku z tym mieć na uwadze należy, iż w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. ustawodawca wskazał, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Autor skargi kasacyjnej pominął zupełnie treść tego przepisu, przy interpretacji art. 21 ust. 6 ustawy, podczas gdy wynika z niego jednoznacznie, że kwota różnicy podatku podlegająca zwrotowi powinna być wskazana w deklaracji. Oświadczenie to zakreśla ramy stosunków obligacyjnych Skarbu Państwa i podatnika, dopóki nie zostanie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym przez uprawnione do tego organy.
W tym stanie rzeczy 25-dniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy należy liczyć od dnia złożenia deklaracji, w której wykazano do zwrotu różnicę podatku. W przypadku braku stosownego oświadczenia w tym zakresie (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), nie można przyjąć, iż w/w termin wiąże organy podatkowe od dnia złożenia rozliczenia. Jest on dla nich natomiast wiążący od momentu stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi bezpośredniemu na rzecz podatnika (określenia tejże nadwyżki w innej wysokości w tym sensie, że zaistniała ona, jako kwota do zwrotu) - co jak wyżej wyjaśniono - nastąpiło w niniejszej sprawie dopiero w decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r. (art. 10 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.).
Przyjęcie wiążącego ustalenia faktycznego, iż nie doszło do uchybienia terminowi wskazanemu w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., skutkuje konsekwentnie stwierdzeniem, że prawidłowo Sąd I instancji nie dostrzegł podstaw do zastosowania w sprawie art. 21 ust. 7 tej ustawy. W myśl bowiem ostatnio wymienionego przepisu, tylko różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.
W związku z powyższym wykluczona jest także możliwość naruszenia w sprawie, w jakimkolwiek zakresie, powołanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych (art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP).
Przytoczone rozważania doprowadziły Sąd kasacyjny do przekonania, że środek odwoławczy nie zasługiwał na uwzględnienie. Podstawę orzeczenia stanowiły art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.