Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1344/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Gminę K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Gmina K. (dalej: "Gmina") zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.
W ramach zdarzenia przyszłego Gmina wyjaśniła, że stanowi jednostkę samorządu terytorialnego. Ponosiła i ponosi wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie i modernizacji sal gimnastycznych przy szkołach lub zespołach szkół na terenie gminy. Już w momencie ponoszenia wydatków związanych z tymi przedsięwzięciami, zamiarem Gminy było i jest wykorzystywanie sal gimnastycznych po zakończeniu przedmiotowych inwestycji zarówno do prowadzenia w nich działalności nieobjętej systemem VAT (wykorzystywanie nieodpłatnie przez uczniów w trakcie zajęć szkolnych), jak również do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności do oddawania powierzchni sal gimnastycznych w najem lub dzierżawę). W związku z prowadzonymi inwestycjami Gmina ponosiła wydatki finansowane w istotnej części ze środków własnych. Wydatki te były dokumentowane w znaczącej części fakturami, na których wykazany był VAT naliczony.
W trakcie trwania inwestycji, jak również bezpośrednio po ich zakończeniu, Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z powyższych faktur. Częściowe odliczenie VAT nastąpiło w oparciu o korekty deklaracji, odnoszące się do przeszłych okresów rozliczeniowych, dokonane w 2011 r. i 2012 r.
Jednocześnie Gmina rozliczała (i nadal rozlicza) VAT należny z tytułu wynajmu sal gimnastycznych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (obrót ewidencjonowany jest za pomocą kas rejestrujących) oraz innym podatnikom (obrót udokumentowany jest fakturami VAT). Poza tym w salach nie są wykonywane żadne inne czynności, w szczególności czynności, które w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT") mogłyby podlegać zwolnieniu od tego podatku. Z uwagi na sposób wykorzystania sal gimnastycznych Gmina nie jest w stanie w oparciu o obiektywne kryteria określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez nią w związku z realizacją powyższych inwestycji są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT. W momencie realizacji inwestycji Gmina nie posiada wiedzy, czy faktycznie i jak często sala będzie wykorzystywana na potrzeby najmu lub dzierżawy.
Obecnie Gmina rozważa przekazanie położonych na jej terenie nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami szkół oraz wspomnianymi salami gimnastycznymi, w trwały zarząd poszczególnym szkołom, przy których sale te funkcjonują. Szkoły stanowią jednostki budżetowe gmin. Jednostki te nie mają osobowości prawnej, a w konsekwencji nie są podmiotem prawa w sferze prawa cywilnego i nie mogą występować w obrocie cywilnoprawnym we własnym imieniu a tylko w imieniu podmiotu, który je utworzył (np. gminy) jako jej wewnętrzna jednostka organizacyjna.
Po ustanowieniu trwałego zarządu na rzecz wspomnianych szkół, sale gimnastyczne będą w dalszym ciągu wykorzystywane zarówno do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów) oraz do czynności opodatkowanych VAT (w szczególności do oddawania powierzchni sal gimnastycznych w najem lub dzierżawę). Z chwilą ustanowienia trwałego zarządu płatności za udostępnianie sal gimnastycznych będą wpływać na wydzielone rachunki bankowe szkół, utworzone na mocy uchwały Rady Gminy. Szkoły będą mogły dysponować kwotami na ww. rachunkach bankowych wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem określonym w powyższej uchwale.
W związku z powyższym zadano pytanie: czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy) w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce powyższa działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom?
W ocenie wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.
W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że oddanie nieodpłatnie w trwały zarząd nieruchomości z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi wpisuje się w cel prowadzonej przez Gminę działalności w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stwierdzono, że szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.
Zatem czynność przekazania w trwały zarząd nieruchomości Gminy (szkoły i sale gimnastyczne) na rzecz innego, odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT jest w świetle przepisów ustawy o VAT czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina przekazując nieodpłatnie nieruchomości (tj. szkoły i sale gimnastyczne) swoim jednostkom organizacyjnym nie będzie osiągała żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tych nieruchomości opodatkowane podatkiem VAT będą osiągały te jednostki. W konsekwencji stwierdzono, że zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz budowy, przebudowy lub modernizacji sal gimnastycznych, w sytuacji oddania tych sal w trwały zarząd pozostawały będą bez związku z czynnościami implikującymi po stronie wnioskodawcy podatek należny. Służyły one będą bowiem czynnościom, które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez Gminę na rzecz budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych tj. nieruchomości będących w trwałym zarządzie, z chwilą oddania w trwały zarząd nie będą służyły czynności opodatkowanej VAT, lecz będą związane wyłącznie z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym szkoły, posiadające status jednostek budżetowych Gminy są odrębnymi od niej podatnikami VAT, co doprowadziło organ do konstatacji, że z chwilą oddania szkołom w trwały zarząd nieruchomości, na których posadowione są budynki szkół oraz sale gimnastyczne, wykorzystywane do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy), sale te nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT Gminy lecz będą związane wyłącznie z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT,
- 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w wyniku oddania szkołom w trwały zarząd nieruchomości, o których mowa w pkt 1, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych,
- 3. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Gminy oraz zaprezentowanie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego tej oceny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę, sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.
Sąd wskazał, że NSA w uzasadnieniu do uchwały podkreślił między innymi, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydając ponownie interpretację indywidualną organ winien uwzględnić wykładnię przepisów prawa wynikającą z treści prezentowanej uchwały 7 sędziów NSA w sprawie I FPS 1/13.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez przyjecie, że wykonywane inwestycje służą do wykonywania czynność, a zatem wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT w tym zakresie.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową, przebudową i modernizacją sal gimnastycznych w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.
W sporze tym Minister Finansów stanął na stanowisku, że Gminie przedmiotowe prawo nie przysługuje, z uwagi na to, iż jest ona odrębnym od gminnego zakładu budżetowego podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykorzystywała przedmiotowej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że w sytuacji gdy zakład budżetowy wykorzystuje w ramach działalności opodatkowanej VAT infrastrukturę wytworzoną przez Gminę, przekazaną mu przez tę Gminę w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury.
Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w składzie powiększonym, odnośnie prawno-podatkowego statusu samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług.
W uchwale tej NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
W uzasadnieniu do omawianej uchwały NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. W orzeczeniu tym TSUE wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107).
Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).
Mając powyższe na uwadze NSA w przedmiotowej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. Realizuje on tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Z kolei wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.
Za nieaktualny tym samym NSA uznał wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wyroku NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale i wskazuje na związanie jej treścią na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Jednocześnie NSA za nietrafne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust 1 i 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.