Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 446/17

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący
2. 1.1. T.G. (dalej: Skarżący) zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 770/16.
3. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I, II i IV kwartał 2011 r.
4. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji
5. 2.1. Sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła kontroli legalności decyzji Dyrektora IS (doręczonej w dniu 13 maja 2016 r., gdyż pierwsze jej doręczenie Sąd uznał za nieskuteczne postanowieniem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1277/15 o odrzuceniu skargi), utrzymującej w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 2 września 2014 r., którymi określono zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe.
6. 2.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia i oceny organów, że: - Skarżący od dnia 1 września 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B." - D.G., przy czym w dniu 8 października 2007 r. zgłosił również zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT); - w deklaracji za I kwartał 2011 r. Skarżący wykazał zwolnione od podatku VAT dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju (na kwotę 14.937 zł) oraz transakcje WDT (na kwotę 18.789 zł) i WNT (na kwotę 187.345 zł), zaś w II i IV kwartale 2011 r. transakcje WNT (odpowiednio na kwoty 788.920 zł i 97.678 zł); - w toku postępowania kontrolnego mimo wielokrotnych wezwań Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących 2011 r., tj. ksiąg podatkowych (w tym rejestrów VAT za 2011 r.), faktur VAT nabyć i sprzedaży na terytorium kraju oraz dokumentów dotyczących WNT i WDT, zwłaszcza stwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy unijnego oraz kopii faktur dotyczących WNT, a także nie wyjaśnił czego dotyczyły krajowe transakcje zwolnione; - Skarżącego informowano, że w dokumentach złożonych za pokwitowaniem w dniu 14 czerwca 2013 r. w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: UKS) brakowało dokumentów i ewidencji za 2011 r., a jego wyjaśnienia o ich dostarczeniu oraz nie posiadaniu kopii zapasowej ksiąg, były niewiarygodne, on zaś sam nie wykazał żadnej inicjatywy w gromadzeniu materiału dowodowego; - brak przedstawienia rzeczonych dokumentów, w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz 613; dalej: O.p.), był równoznaczny z brakiem ksiąg podatkowych i innych danych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT; - podstawa ta została więc oszacowana w ramach art. 23 § 4 O.p., co w istocie oznaczało przyjęcie jako opodatkowanego 23% stawką podatku VAT obrotu krajowego, który wykazano w deklaracjach (wobec nie ustalenia faktów wskazujących na inną jego wysokość), a za I kwartał 2011 r. dodatkowo powiększono go o obrót z tytułu transakcji uprzednio ujętych jako zwolnione i WDT wyliczony metodą "w stu" (obie te kategorie zakwalifikowano do opodatkowanych dostaw krajowych), stosując art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - wobec braku przedłożenia faktur dokumentujących nabycia towarów i usług w 2011 r. Skarżący nie miał również prawa do odliczenia w sposób wykazany w deklaracjach podatku naliczonego z tych faktur; - z kolei na podstawie danych z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) stwierdzono, że Skarżący dokonał transakcji WNT o podanych wartościach od zarejestrowanych podatników niemieckiego oraz czeskiego i dlatego wartości te, w tym podatek naliczony do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u., przyjęto zgodnie z deklaracjami złożonymi za wspomniane kwartały 2011 r.; - transakcje zaś WDT, mimo ujęcia w systemie VIES, zakwestionowano z powodu nieokazania dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę do nabywcy unijnego.
7. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
8. 3.1. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie: - art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; - art. 23 § 4 O.p. przez przyjęcie, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej niż wymienione w ustawie; - art. 23 § 5 O.p. przez zaniechanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania; - art. 121 i art. 122 O.p. przez zaprezentowanie ustaleń faktycznych opartych na nieprawdziwym założeniu o braku przedłożenia przez Skarżącego żądanych dokumentów oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przez ograniczenie inicjatywy dowodowej co do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku należnego; - art. 180 O.p. przez uznanie jako dowód w sprawie wyłącznie faktur sprzedaży przy pominięciu uzyskanych w toku postępowań faktur zakupu; - art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; - art. 191 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i tym samym z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p.
9. 3.2. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący: - podkreślił, że w dniu 14 czerwca 2013 r. dostarczył do kancelarii UKS dokumenty swojej firmy za lata 2007-2012 i za I kwartał 2013 r.; - wskazał, że na okoliczność dostarczenia żądanych dokumentów sporządził oświadczenie, na którym fakt ten potwierdził pracownik kancelarii UKS odciskiem pieczęci (prezentatą); - opisał chronologię podjętych przez niego i przez organ kontroli skarbowej czynności związanych z przekazaniem powyższych dokumentów; - kwestionował twierdzenie Dyrektora IS, iż nie miała miejsca jego rozmowa telefoniczna z inspektorem kontroli skarbowej, na potwierdzenie czego przedłożył kserokopie zdjęć ekranu telefonu, którym posługiwał się w 2013 r., przedstawiające informacje o spornych połączeniach telefonicznych.
10. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.
11. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
12. 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.), uznając ją za niezasadną.
13. 4.2. W motywach wyrokowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - art. 23 § 1 O.p. nakłada na organy obowiązek dokonania oszacowania, jeżeli wystąpią określone tym przepisem przesłanki, a fizyczny brak ksiąg lub danych zawsze prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w ten sposób; - przyczyny z powodu których podatnik fizycznie nie dysponuje stosowną dokumentacją nie mają znaczenia dla stosowania instytucji szacowania; - brak ksiąg i dokumentów podatkowych za okresy rozliczone kontrolowaną decyzją był bezsporny; - argumenty Skarżącego dotyczące rzekomego zagubienia dokumentów w UKS pozostawały obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy; - podobnie kwestia dostarczenia dokumentów, inaczej niż rozstrzygnięto w nieprawomocnym wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 132/16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., nie mogła wpłynąć na ocenę niniejszej sprawy; - brak dokumentów, które umożliwiłyby organom zweryfikowanie prawidłowości deklaracji składanych przez Skarżącego skutkował zastosowaniem instytucji oszacowania; - materiał dowodowy wskazywał przy tym, że Skarżący w kwestiach dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej zasłaniał się niepamięcią albo niemożnością udzielenia odpowiedzi bez wglądu w dokumenty, które rzekomo przekazał do UKS, zwłaszcza nie potrafił wskazać jakie środki trwałe posiadał, jakich księgowych zatrudniał i z jakich biur rachunkowych korzystał w latach 2012-2013 (H.B. była księgową w okresie 2009-2011), nie pamiętał, kto sporządzał deklaracje VAT-7K w latach 2008-2013, z jakich firm przewozowych korzystał, jakie pomieszczenia i od kogo wynajmował oraz jaką marżę stosował; - brak ksiąg podatkowych stanowił nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dlatego organ musiał dokonać oszacowania; - skoro Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających możliwość skorzystania z 0% stawki podatku VAT przy WDT (wskazujących na wywóz i dostarczenie towarów nabywcy w innym państwie członkowskim), to sama okoliczność odnotowania tych transakcji w systemie VIES nie wymagała od organu ustalania owego nabywcy i nie dawało prawa do skorzystania z takiej stawki, lecz skutkowało ich opodatkowaniem jak dostawy krajowej, z wyliczeniem podatku należnego rachunkiem "w stu"; - prawidłowo też, mając na uwadze art. 23 § 4 O.p., posłużono się metodą szacunku inną niż wskazane w art. 23 § 3 O.p., gdyż bez współpracy Skarżącego organ nie był w stanie zgromadzić wystarczająco szczegółowej wiedzy na temat jego działalności, aby móc zastosować którąkolwiek z metod wymienionych w tym ostatnim przepisie; - właściwie ustalono również opodatkowany obrót w I kwartale 2011 r. przyjmując ten wykazany w deklaracji z tytułu dostaw krajowych oraz zwiększając go o obrót z tytułu transakcji zwolnionych i niepotwierdzonych transakcji WDT (metodą "w stu"), a także obrót II i III kwartału 2011 r. według danych z deklaracji; - wadliwie argumentował Skarżący, że organ zastosował instytucję szacowania jako sankcję; - wątpliwości nie budziła także dokonana przez organy ocena prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego za I, II i IV kwartał 2011 r., gdyż z powodu nieokazania faktur na takie odliczenie nie mógł się powoływać; - zasadnie natomiast uznano istnienie transakcji WNT i skorzystanie z prawa do odliczenia podatku należnego od tych transakcji po stronie podatku naliczonego.
14. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
15. 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.
16. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
17. 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w przypadku części zarzutów ustosunkowanie się w sposób na tyle ogólnikowy, że uzasadnienie uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia go możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego rozpoznanej sprawy;
18. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 w związku z art. 151 i w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora IS i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 42 u.p.t.u. na skutek bezpodstawnego opodatkowania transakcji WDT stawką 22% choć podlegały one opodatkowaniu stawką 0%;
19. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora IS i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które uzasadniało jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności na skutek błędnego ustalenia przez organy stanu faktycznego, co było efektem nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i dokonanie w tych warunkach niewłaściwej oceny materiału dowodowego;
20. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 w związku z art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora IS i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 3-5 O.p., które uzasadniało jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie tych przepisów postępowania poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie.
21. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
22. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
23. 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
24. 6.2. Skargę kasacyjną Skarżącego należało uwzględnić. Zarzutem, którego częściowa zasadność skutkowała takim uwzględnieniem, a jednocześnie zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, był zarzut istotnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. na skutek oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję Dyrektora IS, utrzymującą w mocy decyzje organu pierwszej instancji, mimo naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącego organy "w szczególności" błędnie ustaliły stan faktyczny, co było efektem nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i w związku z tym również niewłaściwej oceny materiału dowodowego (pkt 5.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia).

Zaznaczyć przy tym należało, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach (przed opisem sposobu naruszenia danego przepisu) zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Wynikające jednak z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wprost wskazanych przez stronę skarżącą. Z tego też powodu chybione było stwierdzenie Skarżącego, iż "nadal w pełni podtrzymuje zarzuty zawarte w skardze do WSA w Szczecinie z dnia 08 czerwca 2016 r."

6.3. Zasadniczym ustaleniem faktycznym, stanowiącym punkt wyjścia dla dalszych ustaleń i ocen organów w rozpoznanej sprawie, było ustalenie, że na wezwanie inspektora kontroli skarbowej Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących 2011 r., a mianowicie ksiąg podatkowych (w tym rejestrów VAT), dokumentów dotyczących WNT i WDT, a zwłaszcza stwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy unijnego, kopii faktur dotyczących WNT, faktur VAT dokumentujących nabycia i sprzedaż na terytorium kraju oraz WDT. Niesporne było przy tym to, że w dniu 7 czerwca 2013 r. organ kontroli skarbowej doręczył Skarżącemu wezwanie do przedłożenia w terminie 14 dni dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT między innymi za objęty prowadzonym w tej sprawie postępowaniem kontrolnym okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. W dniu 14 czerwca 2013 r. (piątek) Skarżący stawił się w kancelarii UKS, gdzie złożył dokumenty, które - jak zaznaczył w piśmie przewodnim - były dokumentami "do kontroli" o pięciu podanych przez niego numerach "za okres 2007-2013". Pismo to opatrzone zostało prezentatą kancelarii UKS z adnotacją "dost. osob." Następnie w dniu 19 czerwca 2013 r. prowadząca postępowanie kontrolne inspektor kontroli skarbowej sporządziła adnotację, w której stwierdziła, że w dniu 14 czerwca 2013 r. Skarżący złożył w kancelarii UKS pismo z tej daty wraz z dwoma kartonami dokumentów, przy czym po otwarciu kartonów okazało się, że znajduje się w nich 5 segregatorów zawierających dokumenty firmy Skarżącego (B.) za lata 2007-2008. W adnotacji opisano również zawartość poszczególnych segregatorów.

6.4. Spór stron postępowania sądowego dotyczył tego, czy w dniu 14 czerwca 2013 r. oprócz dokumentów wymienionych w powyższej adnotacji inspektora kontroli skarbowej, Skarżący do kancelarii UKS dostarczył także dokumenty związane z podatkiem VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Skarżący twierdził, że osobiście dostarczył organowi kontroli skarbowej żądane dokumenty, o czym świadczy pokwitowanie opatrzone prezentatą kancelarii UKS oraz opisane przez niego okoliczności doręczenia tych dokumentów, uzgodnione z kontrolującymi.

Z kolei w ocenie Dyrektora IS pieczęć kancelarii UKS na pokwitowaniu przekazania dokumentów, sporządzonym przez Skarżącego "z pominięciem należytej staranności" (brak wskazania ilości kartonów i umieszczonych w nich segregatorów) potwierdza jedynie, że Skarżący złożył takie pismo, ale nie potwierdza ile kartonów i segregatorów z dokumentami dołączono do tego pisma.

Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestia dostarczenia dokumentów nie miał w rozpoznanej sprawie znaczenia, ponieważ fizycznie nie było dokumentów, które umożliwiłyby organom zweryfikowanie prawidłowości deklaracji składanych przez Skarżącego. Ten zaś brak stanowił podstawę do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, natomiast przyczyny z powodu których Skarżący nie dysponował tą dokumentacją pozostawały bez znaczenia.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący słusznie zakwestionował zasadność powyższego poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc, że przerzuca on "bezpodstawnie odpowiedzialność na podatnika". Brak jest bowiem podstaw do utożsamiania sytuacji, gdy podatnik - z różnych powodów (także losowych) - nie posiada dokumentacji podatkowej i nie może jej przedłożyć organowi podatkowemu, z sytuacją, gdy podatnik posiadaną dokumentację dostarczył organowi podatkowemu, brak zaś dokumentacji (w całości lub w części) stwierdzony został już po jej dostarczeniu przez podatnika, a związany był z nieprawidłowościami w działaniu organu podatkowego.

Spowodowana brakiem dokumentacji podatkowej niemożność zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatkowego zadeklarowanego przez podatnika nie może obciążać tego podatnika, jeżeli zostanie wykazane, iż podatnik dokumentację tę faktycznie dostarczył organowi podatkowemu. W rezultacie zaś, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji rozliczenie to może być zakwestionowane w zakresie wynikającym z dokumentów, jakimi dysponuje organ podatkowy.

Ustalenie, czy Skarżący - jak twierdzi - rzeczywiście dostarczył do kancelarii UKS dokumentację podatkową związaną z rozliczeniem podatku VAT za I, II i IV kwartał 2011 r. ma zatem istotne znaczenie.

Analogicznej oceny co do znaczenia ustalenia, jakie dokumenty Skarżący przekazał organowi kontroli skarbowej w dniu 14 czerwca 2013 r. w okolicznościach tych samych, które wystąpiły w rozpoznanej sprawie (w piśmie przewodnim z tego dnia Skarżący wskazał również dokumenty dotyczące postępowań kontrolnych w zakresie podatku dochodowego), dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2107/16 i II FSK 3331/16, oddalając skargi kasacyjne Dyrektora IS od wydanych w sprawach Skarżącego wyroków Sądu pierwszej instancji odpowiednio z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 132/16, uchylającego decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16, uchylającego decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił zajęte w powyższych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sprowadzające się do tego, że skoro - bez względu na powody - dopiero w dniu 19 czerwca 2013 r. inspektor kontroli skarbowej sporządziła adnotację dotyczącą dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w dniu 14 czerwca 2013 r., to nie można w sposób pewny przyjąć, że pozostałych dokumentów nie było w momencie ich składania. Odpowiedzialność za ten brak obciąża zatem organ kontroli skarbowej w ten sposób, iż kontrolując prawidłowość obliczenia wysokości zobowiązań podatkowych, nie może on braku istotnych dokumentów wywodzić z tego, że ich nie przedłożono.

Wbrew stanowisku Dyrektora IS, nie można jako uprawnione ocenić twierdzenia, że prezentata kancelarii UKS znajdująca się na piśmie przewodnim z dnia 14 czerwca 2013 r., przy którym Skarżący składał dokumentację podatkową, potwierdza jedynie, iż złożył on takie pismo. W piśmie tym Skarżący wskazał przecież jaką dokumentację przedkłada, a mianowicie dokumentację dotyczącą pięciu postępowań kontrolnych o konkretnych numerach "za okres 2007-2013". W kancelarii UKS nie zaznaczono natomiast żadnych zastrzeżeń co do treści pisma i nie odnotowano ilości dokumentów (kartonów, segregatorów) złożonych przez Skarżącego. W tej sytuacji za niewystarczające należało uznać również powoływanie się przez organ na nieścisłości w wyjaśnieniach Skarżącego co do okoliczności złożenia dokumentów oraz ilości segregatorów mieszczących się w kartonie. Nie ma też znaczenia, że zgodnie z wezwaniem z dnia 7 czerwca 2013 r. Skarżący dokumentację powinien był złożyć w pokoju 409a, a nie w kancelarii UKS, ponieważ w kancelarii dokumentację przyjęto i pokwitowano jej odbiór.

Analogicznie bez znaczenia jest kwestia, czy przyjmując od Skarżącego dokumenty działano zgodnie z obowiązującymi w UKS instrukcjami, regulaminami i wynikającymi z nich procedurami - dokumenty przyjęto bowiem bez zastrzeżeń.

W świetle art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tę właśnie okoliczność - przyjęcie dokumentacji bez zastrzeżeń - należało uznać za istotną z punktu widzenia Skarżącego. Jeżeli doszło do nieprawidłowości przy przyjmowaniu dokumentów, to zgodnie ze wspomnianą zasadą nie mogą one obciążać Skarżącego. To organ kontroli skarbowej, do którego siedziby dostarczono dokumentację podatkową, powinien zadbać o właściwe odnotowanie ilości przyjmowanych dokumentów, a przynajmniej pojemników (kartonów, segregatorów), w których się one znajdują. W rezultacie to na organie kontroli skarbowej spoczywa obowiązek wykazania, że Skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów, które w sposób ogólnikowy, ale jednak zostały przez niego opisane w piśmie przewodnim o treści niezakwestionowanej w momencie jego złożenia.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc zarówno zarzut naruszenia przez organy art. 121 § 1 O.p., jak też art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, a w efekcie także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Skarżący nie przedłożył dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku VAT za sporne kwartały 2011 r. Tymczasem było to ustalenie, w oparciu o które za zasadne uznano oszacowanie podstawy opodatkowania za wspomniane okresy rozliczeniowe.

6.6. W świetle powyższego podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodu z instrukcji kancelaryjnej lub innego aktu (zarządzenia) regulującego zasady postępowania z dokumentami złożonymi do kancelarii UKS nie mogła skutkować uznaniem za zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 180 § 1 i art. 188 O.p., jako że w istocie dokumenty te nie miały znaczenia.

6.7. Konsekwentnie nie mógł też być skuteczny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W kontekście okoliczności złożenia dokumentacji podatkowej w kancelarii UKS zarzut ten nie został uzasadniony w sposób, który wykazałby, że w uzasadnieniach decyzji nie odniesiono się do okoliczności istotnych z tego punktu widzenia. Autor skargi kasacyjnej wskazał tu bowiem, iż nie podano powodów, dla których inspektor kontroli skarbowej "odstąpiła" od odebrania dokumentów od Skarżącego oraz że nie odniesiono się do kwestii obowiązywania i stosowania w UKS procedur przyjmowania dokumentów.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wbrew przekonaniu Skarżącego, nie jest wadą uzasadnienia wyroku powodującą istotne naruszenie tego przepisu, odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ. Działanie takie nie świadczy o braku dokonania przez ten Sąd samodzielnej oceny zaskarżonego aktu. Można je uznać za zrozumiałe i uzasadnione w sytuacji, gdy Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca.

Natomiast podniesiony przez Skarżącego brak szczegółowego odniesienia do zarzutów skargi związanych z okolicznościami dostarczenia przez niego dokumentów do kancelarii UKS wynikał ze stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym kwestia ta miała nie mieć w sprawie znaczenia, ponieważ "fizycznie brak jest dokumentów które umożliwiłyby organom podatkowym zweryfikowanie prawidłowości deklaracji składanych przez Podatnika a to stanowi podstawę do zastosowania instytucji oszacowania." Stanowisko to było niewłaściwe, ale zostało uzasadnione w sposób, który umożliwiał ocenę co do jego zasadności.

Z kolei zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że nie odniósł się do twierdzeń Skarżącego, iż - wbrew temu co przyjął Dyrektor IS - złożył odwołanie także od decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie podatku VAT za III kwartał 2011 r., autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby brak wypowiedzi sądowej w tej kwestii mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Motyw ten Skarżący wprawdzie oparł na twierdzeniu, że w deklaracji za III kwartał 2011 r. wskazano kwotę (128 zł) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czyli na IV kwartał 2011 r., w którym to kwartale przy wydaniu decyzji jej nie uwzględniono. Pominął jednak milczeniem to, że ów III kwartał 2011 r. został rozliczony decyzją z dnia 2 września 2014 r. w inny sposób niż wynikający ze złożonej deklaracji, a mianowicie tak, że nie wystąpiła już kwota do przeniesienia, lecz określone zostało zobowiązanie podatkowe (16.399 zł) zastępujące wynik samoobliczenia podatku VAT.

W momencie zaś wydawania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IS, tj. w dniu 28 sierpnia 2015 r., rozstrzygnięcie za III kwartał 2011 r. funkcjonowało w obrocie prawnym (decyzję w tym przedmiocie przywołał organ odwoławczy). Nawet więc jeśli wystąpiła okoliczność braku przymiotu ostateczności decyzji dotyczącej III kwartału 2011 r., to nie czyniła ona automatycznie wadliwym decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący wspominając o "przedwczesności" wydania decyzji odwoławczej za IV kwartał 2011 r. (jak należy mniemać z powodu braku rozstrzygnięcia odwoławczego za III kwartał 2011 r., choć Skarżący wprost tego tak nie ujmował) nie przedstawił motywów adekwatnych do stwierdzenia, że doszło do istotnego uchybienia procesowego mogącego rzutować na wynik sprawy. Tylko zaś wykazanie tego rodzaju stanu usprawiedliwiałoby zarzut kasacyjny.

6.9. Stwierdzony wyżej brak materiału dowodowego i ustaleń faktycznych dotyczących kwestii dostarczenia przez Skarżącego dokumentacji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT zakwestionowanego w rozpoznanej sprawie, przedwczesną uczyniły wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności oraz prawidłowości zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, z którymi to kwestiami wiązały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a w rezultacie także zarzut naruszenia art. 42 u.p.t.u.

6.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał skargę i na podstawie tego przepisu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora IS jako wydaną z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do konieczności ustalenia, czy w dniu 14 czerwca 2013 r. Skarżący rzeczywiście dostarczył do kancelarii UKS dokumenty związane z rozliczeniem podatku VAT za poszczególne kwartały rozliczeniowe przypadające w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Skarżącego rozliczenia z tytułu tego podatku dokonać należy uwzględniając wynik powyższych ustaleń.

1. 6.11. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego.