Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r., I SA/Po 1944/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P." z siedzibą w J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 lipca 2002 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 marca 2002 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.700 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji w części uchylającej do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, strona skarżąca w miesiącu grudniu 2001 r. wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 169.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy, jako różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym od dokonanych zakupów pozostałych w wysokości 208.049 zł, a podatkiem należnym w wysokości 39.049 zł. Urząd Skarbowy w Ś. po przeprowadzonej kontroli podatkowej, decyzją z dnia 26 marca 2002 r. zakwestionował wykazaną przez stronę w deklaracji VAT-7 wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 121.803 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 47.197 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 14.159,10 zł odpowiadające 30 procent kwoty zawyżenia różnicy podatku do zwrotu.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ponieważ wykazana przez stronę wysokość zwrotu różnicy podatku nie jest uzasadniona sezonowością prowadzonej przez nią działalności. Jako podstawę prawną prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu organ wskazał przepis art. 21 ust. 1, 2 i 3 powołanej ustawy. Przepis art. 27 ust. 6 tej ustawy wskazano jako podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "P." wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W motywach odwołania strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 187 par. 1-3 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie prawa do swobodnej oceny dowodów, w wyniku przyjęcia, że działalność spółki nie miała charakteru sezonowego, oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki prowadzona przez nią działalność handlowa w zakresie sprzedaży wyrobów pokrycia dachowego /dachówki/ oraz akcesoriów dachowych ma charakter sezonowy, albowiem w miesiącach zimowych występuje spadek popytu na pokrycia dachowe, co jest związane z niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi.
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 5 lipca 2002 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i prawidłowo oceniony materiał uzasadniał według organu odwoławczego zwrot różnicy podatku naliczonego i należnego na rachunek bankowy spółki przy uwzględnieniu ograniczenia wynikającego z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ ten nie znalazł podstaw do zastosowania art. 21 ust. 5 ustawy dopuszczającego zwrotu całej kwoty różnicy podatku, gdyż ocenił, że sprzedaż pokrycia dachowego i akcesoriów dachowych nie jest działalnością sezonową, ani nie ma szczególnego charakteru.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu pełnomocnik Spółki "P.", wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 5 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz prawa procesowego - art. 120, art. 187 par. 1-3 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podjął polemikę z ustaleniami organów podatkowych oraz wskazał, że w okresie od listopada do marca występuje tzw. "martwy sezon" na wyroby i akcesoria pokrycia dachowego, a to z kolei powoduje małe obroty handlowe. Przez działalność sezonową należy rozumieć taką działalność, której wyniki gospodarcze zależą od warunków atmosferycznych. Na potwierdzenie sezonowego charakteru działalności strona przedstawiła organowi odwoławczemu zestawienia miesięczne przychodów firmy Przedsiębiorstwa Handlowego "P." za lata 1998-2001.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że Spółka w dniu 7 grudnia 2001 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług wskazując datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 15 grudnia 2001 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organy podatkowe obu instancji przyjęły prawidłowo, że działalność gospodarcza w zakresie handlu pokryciami i akcesoriami dachowymi nie była działalnością o charakterze sezonowym, dającą stronie prawo do pełnego zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 4 ustawy, jeżeli kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika, dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1, przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust.
1. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 5, przepisu ust. 4 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów, o których mowa w ust. 3 /czyli nabyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji/. Zdaniem Sądu działalność sezonowa, w rozumieniu art. 21 ust. 5 ustawy, to działalność gospodarcza, której wyniki uzależnione są od warunków atmosferycznych, czy też innych, odznaczających się określoną regularnością, związaną z prawami przyrody. Sprzedaż pokrycia dachowego i akcesoriów dachowych występuje przez cały rok, nie jest ograniczona żadnymi innymi względami, jak tylko zapotrzebowaniem na rynku. W tej sytuacji Sąd uznał za prawidłowe określenie wysokości zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
Sąd uwzględnił natomiast skargę w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r., gdyż w tym zakresie doszło do naruszenie przez organy treści przepisu art. 27 ust. 6 ustawy podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że strona w dniu 18 stycznia 2002 r. złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 21 ust. 5 ustawy, uzasadniając to sezonowym charakterem działalności. We wniosku strona zaznaczyła, że zwrot całej różnicy niezbędny jest dla prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej i do wniosku dołączyła deklaracje VAT-7. Zdaniem Sądu, określona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada demokratycznego państwa prawnego wyklucza w takiej sytuacji możliwość zastosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 6 ustawy. Przepis ten przewiduje, że wykazane przez podatnika w złożonej deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej, obliguje urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia /co dotyczy również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy/.
Jednakże, zdaniem sądu, przepis powyższy nie może być stosowany w sytuacji powołania się przez podatnika na okoliczności wymienione w art. 21 ust. 5 ustawy /szczególny charakter działalności podatnika, sezonowość/. Innymi słowy sąd uznał, iż nie jest możliwe zaakceptowanie, na gruncie zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP sytuacji, aby podatnik korzystający z możliwości stworzonej wyraźnie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 5 ustawy, w przypadku nieuwzględnienia jego wniosku przez urząd skarbowy, mógł być obciążony kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko z tego powodu, że złożył zgodną ze swoim wnioskiem deklarację podatkową /wykazująca pełną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu/. Dopuszczenie takiej możliwości przeczyłoby zdaniem Sądu zasadzie racjonalności ustawodawcy, który stwarzając podatnikowi możliwość ubiegania się o preferencję wynikającą z art. 21 ust. 4 ustawy, dopuszczałby ewentualności swoistego "karania" podatnika z tego powodu.
Z tych względów Sąd wniesioną skargę w części uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o zmianę wyroku w tej części poprzez orzeczenie o oddaleniu skargi również w tym zakresie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik wskazał na naruszenie przez sąd przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, iż zaskarżona decyzja w części narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisu art. 27 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie braku możliwości zastosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 6 w sytuacji powołania się przez podatnika na okoliczność związaną ze szczególnym charakterem działalności, a mianowicie jej sezonowością.
W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik podał, iż nie podziela stanowiska Sądu, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, właściwy organ określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Zdaniem pełnomocnika, redakcja przepisu art. 27 ust. 6 ustawy wskazuje, że obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest związane z samym faktem stwierdzenia zawyżenia zwrotu, niezależnie od winy podatnika. Okoliczność, że zawyżenie sumy do zwrotu wynikało bądź z przekonania podatnika, czy oczywistej omyłki, nie ma znaczenia, ponieważ ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od wymierzenia sankcji w takich sytuacjach.
Sankcja przewidziana w art. 27 ust. 6 ustawy związana jest bowiem z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji. Zatem pełnomocnik stanął na stanowisku, że wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku, od towarów i usług, na podstawie art. 27 ust. 6 nie było pozostawione swobodnemu uznaniu organów podatkowych. Przesłanką jego zastosowania było wykazanie przez podatnika w deklaracji, kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.
W świetle powyższego pełnomocnik ocenił, iż uchylenie decyzji organów podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego spowodowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób istotny naruszył przepisy prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej oparł skargę na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawa materialnego, polegającym na nieprawidłowej ocenie zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 27 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy zobowiązuje organ administracji państwowej - w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.
W analizowanej sprawie należy odpowiedzieć na pytanie czy sankcja powyższa powinna być zastosowana w sytuacji, gdy podatnik określa w deklaracji prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wykazuje tą kwotę jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy powołując się na okoliczności wymienione w art. 21 ust. 5 ustawy /szczególny charakter działalności podatnika, sezonowość tej działalności/.
Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy "w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1". Ograniczenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie stosuje się zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3.
Pojęcia użyte w art. 21 ust. 5 ustawy są nieostre. Nie zdefiniowano pojęcia sezonowości działalności. Przyjęcie przez skarżącego, że jego działalność ma charakter sezonowy skutkowało wykazaniem przez niego w deklaracji całej kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Zważyć tu należy, że podatnik poddał ocenie swoje stanowisko co do charakteru jego działalności przez wskazanie sposobu rozliczenia w deklaracji podatkowej i załączenie wyjaśnień uzasadniających przyjęty sposób rozliczenia. Deklaracja jest oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Oświadczenie to ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Złożenie deklaracji nie jest zdarzeniem oderwanym od zwrotu nadwyżki, lecz przeciwnie - służy realizacji prawa podatnika objętego reżimem wynikającym z przepisów art. 21 ustawy o VAT.
Nie jest kwestionowane stanowisko, że podatnik niezasadnie przyjął, iż jego działalność jest działalnością o charakterze sezonowym. Uzasadniało to niewątpliwie dokonanie korekty sposobu rozliczenia podatku naliczonego w zakresie wykazanej w deklaracji kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.
Odnosząc się do prawidłowości zastosowania normy art. 27 ust. 6 ustawy w rozpatrywanym przypadku rozpocząć należy od stwierdzenia, że wykładnia prawa pozostaje w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym, gdy jest zgodna z Konstytucją. Ustalony sens normy prawnej bowiem nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W ten sposób wykładnia prawa nabiera pewnych elementów wykładni obiektywnej, dynamicznej, odnosząc interpretowane prawo do woli prawodawcy, której wyrazem są bez wątpienia normy konstytucyjne /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106-107/.
Na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazuje jej art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że sądy, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 9 października 1998 r., II SA 1246/98 - Glosa 1999 nr 3 str. 29.
Artykuł 2 ustawy zasadniczej stanowi, że Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Realizując zasady sprawiedliwości społecznej ustawodawca nie powinien swymi działaniami podważać ufności obywateli w sprawiedliwość i racjonalność swych działań. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego /zob. wyrok TK z dnia 30 maja 2005 r., P 7/04 - OTK-A 2005 nr 5 poz. 53; wyrok TK z dnia 7 lutego 2001 r., K 27/00 - OTK ZU 2001 nr 2 poz. 29/, zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i do prawa, określana także jako zasad lojalności państwa wobec obywatela, wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia.
Skoro ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość oceny charakteru jego działalności /sezonowa czy całoroczna/ dla potrzeb przedstawienia wymaganych prawem danych w deklaracji podatkowej, w celu realizacji "prawa podatnika objętego reżimem wynikającym z przepisów art. 21 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także ubiegania się o preferencję wynikającą z art. 21 ust. 4 ustawy, to jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem nie mogą rodzić niekorzystnych skutków w postaci obciążenia go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.
Zgodzić się zatem należy z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, że nie jest możliwe zaakceptowanie, na gruncie zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP sytuacji, aby podatnik korzystający z możliwości stworzonej wyraźnie przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 5 ustawy, w przypadku nieuwzględnienia jego wniosku przez urząd skarbowy, mógł być obciążony kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko z tego powodu, że złożył zgodną ze swoim wnioskiem deklarację podatkową /wykazująca pełną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu/. Pogląd taki wyrażono już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r., III SA 2864/01 - Monitor Podatkowy 2004 nr 2 str. 37/.
Brak w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na przyjęciu, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 27 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wersji obowiązującej w analizowanym okresie podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 par. 1 pkt. 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.