Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005 r., I SA/Po 2145/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "D." SA w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 6 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002 rok
Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 6 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając motywy swego rozstrzygnięcia organ wskazał, że przepis art. 14a ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dotyczący uprawnień podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług obwarował je warunkami określonymi w ust. 2-6. Pomimo spełnienia tych warunków ustawodawca wyłączył z tego uprawnienia podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Wyjątek odnosi się tylko do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Zdaniem organu bezspornym było, że w lutym 2002 r. skarżąca była producentem wyrobów akcyzowych.
Izba Skarbowa uznała dlatego, że decyzja Urzędu Skarbowego P.-W. była zasadna. Działanie w zaufaniu do organów podatkowych z uwagi na otrzymywany wcześniej zwrot podatku nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Nie zostały zakwestionowane i zweryfikowane poprzednie, wnioski skarżącej, a rozstrzygnięcie dotyczy sprawy bieżącej. Choć przepis nie zmienił brzmienia to organ mógł ponownie ocenić zakres jego stosowania.
Na powyższą decyzję organu odwoławczego"D." SA złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej błędną wykładnię przepisów prawa i naruszenie art. 14a ust. 7 pkt l ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu podała, że posiada status zakładu pracy chronionej od 28 grudnia 1995 r. i od stycznia 2000 r. do stycznia 2002 r. w oparciu o przepisy art. 14a ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym otrzymywała zwrot całości lub części podatku VAT. Przepis nie uległ zmianie, a Urząd Skarbowy dokonał nowej semantycznej wykładni, która jest jego nadinterpretacją. Skarżąca Spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01 co do zgodności z Konstytucją przyjętych rozwiązań prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej uprawnień określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dnia 30 listopada 1999 r. Podniesiono, że stan faktyczny i prawny skarżącej w pełni odpowiada stanowi faktycznemu i prawnemu przyjętemu przez Trybunał Konstytucyjny, a moc prawna wyroków Trybunału Konstytucyjnego jest powszechnie znana.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazała, że konsekwencją wyroku TK nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, lecz obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 14a ustawy o VAT, wprowadzonego nowelizacją z dnia 20 listopada 1999 r., w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej w związku ze zmianą zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej. Utracone korzyści powstałe na skutek zmiany przepisów podatkowych nie były przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.
Pismem z dnia 28 grudnia 2004 r. Spółka uzupełniła zarzuty zawarte w skardze.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Dokonując wykładni art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej ustawy/ Sąd stanął na stanowisku, że uprawnienie do zwrotu kwot wpłaconego podatku nie dotyczy producentów wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20 ustawy, podzielając tym stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 25 lutego 2002 r. w sprawie FPS 13/01 /ONSA 2002 Nr 3 poz. 102/. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom skargi, w rozpatrywanej sprawie żadnego zastosowania nie mógł mieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01. Albowiem skarżąca domagała się zwrotu podatku na podstawie przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2000 r., a zatem tego, który został wprowadzony na mocy przepisu będącego przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01. Sąd podkreślił, że do 31 grudnia 1999 r. na mocy ówczesnego art. 14a ust. 6 przepisu ust. 1 ustawy - zwalniającego w ogóle zakłady pracy chronionej od wpłat podatku - nie stosowało się go do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym bez jakichkolwiek wyłączeń. Skarżąca zatem na skutek błędnej wykładni przepisu dokonywanej przez Urząd Skarbowy - P.-W. stała się beneficjentem przywileju podatkowego, który jej w ogóle wcześniej nie przysługiwał. W tej sytuacji powoływanie się przez skarżącą na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie Sądu było niewłaściwe.
Następnie Sąd stwierdził, że wadliwa praktyka organu podatkowego, polegająca na niewłaściwej interpretacji przepisu prawnego w przeszłości, nie może stanowić podstawy do uzyskiwania w kolejnym, rozliczanym odrębnie, okresie przywileju podatkowego niezapisanego w ustawie. Zaprzestanie tej praktyce nie może być z kolei traktowane jako naruszenie zasady zaufania. Powołując się na doktrynę, Sąd zaznaczył, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Zasada ta może mieć bowiem zastosowanie do okresów przeszłych, za które skarżąca otrzymała już zwrot podatku. W ocenie Sądu pozytywnie należała zatem ocenić decyzje Izby Skarbowej powołane przez pełnomocnika skarżącej w uzupełniającym piśmie.
3. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której opierając się na podstawie naruszenia prawa materialnego wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła błędną wykładnię przepisów art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na przyjęciu, iż organy podatkowe odmawiające zwrotu podatku VAT nie naruszyły normy prawnej art. 121 - Ordynacji - zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można dokonywać wykładni art. 121 Ordynacji w ten sposób jak czynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, iż "zasada zaufania nie może być rozumiana jaka konieczność wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy". Zdaniem autora skargi nie można bowiem odpowiedzialności za błędy wykładni prawa lub sprzecznej z prawem decyzji Urzędu przenosić na podatnika. Podniesiono że niedopuszczalne jest aby w państwie prawa, w obiegu prawnym w stosunku do "D." S.A. było do czynienia z trzema decyzjami Izby Skarbowej dotyczącymi takiego samego stanu prawnego i faktycznego z czego dwie decyzje uznają prawo "D." S.A. do zwrotu podatku a jedna odmawia tegoż zwrotu. Podkreślono, że w obiegu prawnym są trzy decyzje Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady, dotyczące również takiego samego stanu prawnego i faktycznego. Dwie uznające prawo "D." S.A. do zwrotu podatku oraz jedna odmawiająca tegoż zwrotu.
Następnie Strona Skarżąca podniosła, iż z uwagi na niejasnością przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. należało wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. W jej ocenie trudno zgodzić się z interpretacją Sądu, iż skarżąca zatem na skutek błędnej wykładni przepisu dokonywanej przez Urząd Skarbowy Poznań-Winogrady stała się beneficjentem przywileju podatkowego, który jej w ogóle wcześniej nie przysługiwał. W sytuacji prawnej i faktycznej w jakiej znalazła się "D." S.A. znajdowało się bardzo wiele przedsiębiorstw, które w okresie 2000 - 2002 roku korzystały ze zwrotu tegoż podatku. Zdaniem skarżącej w państwie prawa nie może lub nie powinna występować sytuacja, iż bez zmiany stanu prawnego, pewnego dnia Urząd Skarbowy dochodzi do wniosku, iż się mylił i przerzuca całą odpowiedzialność na podatnika. "D." S.A. na skutek nowej wykładni prawa dokonanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. został narażony na olbrzymie straty finansowe.
Funkcjonująca w obiegu prawnym nowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 23 grudnia 2002 r. (...) oraz z tegoż samego dnia decyzja (...) określające zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za okres od maja do grudnia 2000 r., oraz marzec, kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2001 r. spowodowało, iż Skarżąca znalazła się nagle w sytuacji ekonomicznej, w której straciła zdolność kredytową znalazła się na granicy upadłości. Stan taki trwał do dnia 3 kwietnia 2003 r. Przedmiotowa decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej określająca zaległość podatkową Skarżącej, wynikała z tego, iż zdaniem Urzędu Kontroli Skarbowej zwrot podatku VAT był bezpodstawny. Dokonując nowej wykładni prawa Urząd Kontroli Skarbowej wykazał daleko idącą niekonsekwencję, bowiem nie uchylił decyzji Urzędu Skarbowego P.-W. przyznającą zwrot tegoż podatku za pierwsze miesiące 2000 roku, a ograniczył się do zwrotu podatku za okres pozostający bez decyzji Urzędu.
- 4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasadzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wyjaśniono, że faktem jest, że wszystkie trzy decyzje, na które powołuje się Skarżąca, dotyczą tego samego stanu prawnego oraz faktycznego. Jednakże decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyły wcześniejszych rozliczeń, gdzie organowi podatkowemu jak i podatnikowi nie znane było stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnośnie wykładni przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1, dlatego też kierując się właśnie zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych, podjęto decyzję o ich uchyleniu. Spółka była beneflcjentem przywileju podatkowego, ale nie wynikało to z obowiązującego przepisu prawa, tylko z błędnej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jego interpretacji.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sprecyzował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 121 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, polegającą na tym, że organy podatkowe odmawiając zwrotu podatku od towarów i usług nie naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów państwa.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 121 Ordynacji podatkowej składa się z dwóch jednostek redakcyjnych. par. 1 dotyczy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei par. 2 statuuje zasadę obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Mając na względzie fakt, że autor skargi powołuje się na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych należało przyjąć, iż zarzuca on naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu. Zdaniem B. Adamiak zasada zaufania do organów podatkowych ma zastosowanie zarówno w stosowaniu prawa materialnego jak i przepisów procesowych /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, s. 492/. W niektórych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu należy stosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika /por. wyrok NSA 3 listopada 1999 r. SA/Bk 1147/98/.
Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wykładnia przepisu art. 14a ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dotyczący uprawnień podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług jest jasna. Pomimo spełnienia warunków określonych w ust. 2-6 art. 14 cyt. przepisu ustawodawca wyłączył z tego uprawnienia podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Wyjątek odnosi się tylko do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe.
W związku z tym bezspornym było, że w lutym 2002 r. skarżąca była producentem wyrobów akcyzowych. Sąd I instancji i organy podatkowe prawidłowo uznały, że odmowa zwrotu podatku od towarów i usług była w pełni uzasadniona.
W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie dysponowała wydaną interpretacją przepisu wydaną przez organy podatkowe. Zaprzestanie wadliwej praktyki dotyczącej poprzednich miesięcy, nie może być konwalidowane przez sąd administracyjny przy pomocy art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Kontroli sądowoadministracyjnej podlega miesięczny okres rozliczeniowy, w tym wypadku luty 2002 r. W świetle dotychczasowych ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał błędnej art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.