Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 594/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę M.R. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu co do tego, że - dokonując opisanej we wniosku przyszłej sprzedaży działek - nie będzie on działał w charakterze podatnika VAT. Sąd zaznaczył, że objęte wnioskiem nieruchomości zostały nabyte przez Skarżącego w drodze spadkobrania, co przemawia za uznaniem ich za majątek prywatny, a ponadto nie były w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej. W świetle zaś tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 twierdzenia o działaniu Skarżącego w charakterze podatnika VAT nie uzasadniają okoliczności związane z podziałem geodezyjnym nieruchomości, ani wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy. Nie jest to bowiem aktywność charakterystyczna wyłącznie dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Także podejmowanie przez potencjalnego kontrahenta Skarżącego działań zmierzających do uzyskania warunków zabudowy nie może, zdaniem Sądu, przemawiać za uznaniem, że działalność Strony zyskała znamiona działalności gospodarczej.
W okolicznościach niniejszej sprawy nie miały natomiast miejsca zachowania Skarżącego, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze planowanej sprzedaży (uzbrojenie terenu, działania marketingowe). W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że planowana przez Skarżącego sprzedaż nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", co wyklucza zastosowanie do niej art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że Skarżący, dokonując opisanej w zdarzeniu przyszłym sprzedaży działek, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a jedynie w charakterze podmiotu dokonującego czynności odnoszących się do majątku prywatnego, gdyż zdaniem Sądu planowane przez Skarżącego działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów, co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1 Zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie (tj. możliwość uznania za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości nabytych uprzednio w drodze spadkobrania do majątku prywatnego) obecne jest w orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat. Poglądy judykatury w tym zakresie mocno ewoluowały. Ustabilizowały się jednakże po wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano zasadnicze kryteria rozróżnienia pomiędzy sprzedażą nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej a sprzedażą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej tej osoby.
4.3. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
4.4. W kontekście przedstawionych w powołanych powyżej wyrokach kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości, za bezzasadne należy uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż przy ocenie, czy planowana przez skarżącego sprzedaż działek nastąpi w wyniku wykonywania przez niego działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, uwzględnić należy przede wszystkim okoliczność udzielenia przez skarżącego na rzecz spółki D. pełnomocnictwa w zakresie wydania decyzji o warunkach zabudowy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej postępowanie takie świadczy o tym, że w istocie skarżący staje się współdziałającym z nabywcą w zakresie wspólnego przedsięwzięcia. Aktywność wnioskodawcy zaś wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Stanowisko to nie sposób zaakceptować.
Oczywistym jest to, że nabywca określonej nieruchomości chce mieć pewność, że działka, którą zamierza nabyć, może być wykorzystana w celu zamierzonym. Dlatego też warunek nabycia przedmiotowej nieruchomości, określony w umowie przedwstępnej w postaci uzyskania warunków zabudowy potwierdzających możliwość zabudowy obiektu handlowego o powierzchni nie mniejszej niż 600 m2 nie wykracza poza zakres czynności zarządu majątkiem prywatnym.
Również oceny tej nie zmienia fakt, że nabywcą nieruchomości ma być przedsiębiorca, który zamierza prowadzić na przedmiotowych działkach działalność gospodarczą. Okoliczność, że wnioskodawca poprzez udzielenie pełnomocnictwa umożliwił spółce nabywającej uzyskanie warunków zabudowy przedmiotowych działek w żadnej mierze nie zmienia kwalifikacji jego działań, które nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym.
Wszystkie wskazywane we wniosku o interpretacje okoliczności wskazują jednoznacznie, że Skarżący planując sprzedaż działek, nie podjął działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Każdemu zbywcy składnika majątkowego zależy przecież aby doszło do transakcji zbycia oraz aby cena zbycia była jak najwyższa.
- 5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
- 5.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak