Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 479/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 grudnia 2007 r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do grudnia 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
W wyniku kontroli organ podatkowy stwierdził, że podatnik przez nie ewidencjonowanie całej sprzedaży, zaniżył wartość podatku należnego, zatem decyzją z dnia 13 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika.
Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzję z dnia 19 kwietnia 2010 r. uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. Wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 13 grudnia 2007 r., przez to że została doręczona M. R. – rzekomemu pełnomocnikowi nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Zasadne zatem było sporządzenie duplikatu decyzji z 13 grudnia 2007 r. i doręczenie jej stronie co nastąpiło w dniu 18 stycznia 2010 r. Wydanie tej decyzji nie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia bowiem w dniu 16 grudnia 2009 r. Urząd Skarbowy w K. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdziwych danych podatkowych, poprzez niedeklarowanie części obrotów m.in. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Do dnia wydania decyzji postępowanie to nie zostało zakończone, co oznacza że bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony, oznacza to również, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania podatkowego.
Rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy stwierdził że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży prowadzonych przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. za pomocą kasy rejestrującej, jedynie w części dotyczącej dostaw towarów i usług w wysokości 22% i 7%. Stwierdzenie to zostało oparte wyłącznie na fakcie, wystąpienia ujemnej marży handlowej, dotyczącej sprzedaży towarów opodatkowanych wg stawki VAT 22%. Nie wyjaśniono przy tym z jakich przyczyn stwierdzono nierzetelność rejestru sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 7% tego podatku. Nie wzięto również pod uwagę faktu, że w stosunku do średniej marży handlowej wyliczonej dla 2004 r., wyraźnie zawyżona była marża uzyskana na sprzedaży towarów opodatkowanych według 3% stawki danego podatku.
W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:
- - art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia i umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 21 § 3 a w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej,
- - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej na skutek stosowania wadliwej decyzji administracyjnej rażąco naruszającej prawo i obciążenie podatnika jej negatywnymi skutkami,
- - art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wydania postanowienia przez organ I instancji i wszczęciu wobec podatnika dochodzenia.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie przedawnienie zobowiązania skarżącego nie nastąpiło. Zobowiązanie skarżącego uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. licząc 5 lat od końca 2004 r. Jednakże stosownie do art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na skutek wydania przez Urząd Skarbowy w K. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Postanowienie to zostało wydane w dniu 16 grudnia 2009 r. zatem przez upływem 5-letniego terminu przedawnienia.
Skoro organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie miał obowiązku doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu dochodzenia, zaś wszczęcie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia to zdaniem Sądu stwierdzić należy, że w dniu 16 grudnia 2009 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.
Ponadto wskazać należy, że w przedmiotowym postępowaniu sądowym, Sąd nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia dochodzenia, poza stwierdzeniem czy w postanowieniu wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Uznać należy, że taki związek w w/w postanowieniu został wskazany, bowiem czyn opisany w postanowieniu odnosi się do przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
Przedstawione przez pełnomocnika skarżącego jako daty wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia takich okoliczności jak przesłuchanie skarżącego lub data wezwania na przesłuchanie nie mają żadnego uzasadnienia prawnego.
Za chybiony należy też uznać pogląd pełnomocnika skarżącego, że dopiero doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe daje postawy do określenia znamion przestępstwa karnego skarbowego. Poglądowi takiemu sprzeciwia się art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, który stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienia o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności, jak również naruszenie prawa materialnego wskutek uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, ze organy prawidłowo wydały decyzję określająca w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym miesiąc, mimo że prawo do określenia tej nadwyżki uległo przedawnieniu z końcem 2009 r.
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że postanowienie z dnia 16 grudnia 2009 r. Urzędu Skarbowego skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia "zobowiązania skarżącego" za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., a tym samym uprawniało organ w dniu 18 stycznia 2010 r. do określenia skarżącemu w podatku od towarów usług za styczeń - grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym miesiąc, mimo że prawo do określenia tej nadwyżki uległo przedawnieniu z końcem 2009 r.
Naruszenie prawa przez Sąd I instancji polegało na przyjęciu i stwierdzeniu w zaskarżonym wyroku, że wymienione postanowienie jako dokument urzędowy korzystający ze szczególnej mocy dowodowej w swojej treści wskazywał na bezpośredni związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym miesiąc.
- 3) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie. WSA przyjął błędnie ustalony stan faktyczny sprawy przez organy. W wyniku błędu subsumcji uznanie, że w zaskarżonym wyroku ustalony stan faktyczny odpowiada art. 21 § 3a w związku z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że wydanie 28 grudnia 2009 r. dokumentu nazwanego "Duplikat II Decyzji" i doręczenie jej stronie 18 stycznia 2010 r. nastąpiło po upływie 5-letniego okresu przedawnienia.
- 4) przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. podczas, gdy w sprawie powinny mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.
Decyzje organów podatkowych zostały wydane w ocenie strony z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem wszystkich okoliczności warunkujących w sprawie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez Sąd stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy administracji publicznej.
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wydania postanowienia przez organ o wszczęciu wobec strony dochodzenia.
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 2 (zasada sprawiedliwości społecznej, zasada państwa prawnego oraz wywodzących z niej zasady zaufania obywateli do Państwa i zasady przyzwoitej legislacji) Konstytucji RP. Sąd I instancji zaaprobował działanie organu administracji, który wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do niezidentyfikowanego podejrzanego (dowód: postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 16 grudnia 2009 r.) po to, aby następnie posłużyć się tym dokumentem wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu wykrycia i ustalenia czynu przestępnego.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie I FSK 525/10. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że w dniu 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, TK rozstrzygnął zagadnienie prawne przedstawione w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najdalej idące zarzuty kasacyjne, tj. zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia za wskazane okresy rozliczeniowe w 2003r. - stosownie do art.70 ust.6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – uległ zawieszeniu na skutek wydania przez Urząd Skarbowy w K.,jeszcze przed upływem 5 –letniego terminu bo w dniu 16 grudnia 2009r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej.
W związku z powyższym należy stwierdzić zasadność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nietrafność stanowiska Sądu I instancji w tym względzie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.
Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba.
Uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Ponadto,jak zauważył Trybunał, choć powołany wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten zajął stanowisko, że w okolicznościach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że datą istotną z punktu widzenia tego przepisu jest data wszczęcia śledztwa lub dochodzenia (in rem), a nie przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku jedynie na datę wydania wskazanego postanowienia jest jednak w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta (jak również inne, mogące ewentualnie wskazywać na nieupłynięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT) pozostała poza rozważaniami Sądu I instancji, co świadczy o wadliwości zaskarżonego orzeczenia w omawianym zakresie.
Stąd w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, które określa.
W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powyżej wskazanym zakresie ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne.
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.