Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 921/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki A [sp. z o.o. w W.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.
Z poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynika, że w dniu 30 grudnia 2004 r. Spółka zwróciła się do [...] Urzędu Celnego w Łodzi z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika tego Urzędu z dnia [...] maja 2004 r. zezwalającej jej na prowadzenie składu podatkowego na czas oznaczony. Wnioskodawca stwierdził, że wspomniana decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Spółka nie produkuje bowiem alkoholu etylowego, ale rozcieńczalniki, które nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym objęcie ich produkcji składem podatkowym jest niezgodne z jego definicją zawartą art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej: "ustawa". Brak możliwości objęcia produkcji rozcieńczalników szczególnym nadzorem podatkowym uzasadniony jest również pominięciem ich w treści § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U.), a także treścią art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wymieniony w pkt 3 tryb nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie jest innym trybem, jak określony w pkt 1 tego samego ustępu, dotyczącym składu podatkowego.
To samo wynika ponadto z art. 27 ust. 3 ustawy, w którym jest określony warunek zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
Odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Dyrektor Izby Celnej uzasadniał brakiem w niej wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.". Jego zdaniem o braku podstawy prawnej można mówić wtedy, gdy nie istnieje przepis prawny pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji albo przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego, a taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Natomiast produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych musi odbywać się, zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy, w składzie podatkowym. Decyzja w sprawie zezwolenia na jego prowadzenie może być uchylona lub zmieniona na podstawie art. 253a O.p., jeśli strona wyrazi na to zgodę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do wywodów skargi podatnika, jakoby decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie posiadała podstawy prawnej, wyjaśnił, że art. 32 ust. 1, art. 33 oraz art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowią, iż zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego są wydawane oraz cofane w drodze decyzji administracyjnej. Odmowa wydania takiego zezwolenia następuje również w formie decyzji, co wynika z art. 35 ustawy oraz § 10 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 35, poz. 312 ze zm.). Nie podzielił zatem zarzutów skargi w tym zakresie.
Nawiązując natomiast do argumentów skarżącej, że organy błędnie zakwalifikowały jej wniosek jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, a nie jako wniosek o cofnięcie zezwolenia, Sąd wskazał, że żądanie podatnika było wyraźne, a przepisy O.p. przewidują tryb postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jeśli Spółka nie chciała, aby miejsce oznaczone w zezwoleniu było objęte składem podatkowym, powinna złożyć wniosek z takim żądaniem. Stosownie do art. 35 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego cofa zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego również na wniosek podatnika, a wydanie takiej decyzji nie jest uzależnione od spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków. Z kolei podatnik, chcąc uzyskać informację, czy produkcja rozcieńczalników powinna odbywać się w składzie podatkowym, mógł wykorzystać tryb przewidziany w art. 14a O.p.
W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 174 pkt (błędnie powołany w skardze jako ustęp) 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "ppsa" - przez utrzymanie zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji stanowiska, że stronie działającej bez pełnomocnika nie należą się wyjaśnienia co do okoliczności sprawy,
- 2) art. 174 pkt 1 ppsa, przez utrzymanie w zaskarżonym wyroku stanowiska, że w postępowaniu podatkowym znaczenie ma wyłącznie forma pisma strony, a nie jego treść,
- 3) art. 174 pkt 1 ppsa, przez utrzymanie w zaskarżonym wyroku zasady ekonomiki procesowej jak i zasady pogłębiania zaufania do organów administracji.
Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, iż niezależnie od tego, czy strona działa przez pełnomocnika czy też nie, musi bezwzględnie znać wszystkie niuanse prawa. Jest to sprzeczne z utrwaloną linią orzecznictwa, wedle której stronie działającej bez pełnomocnika należy udzielić wyjaśnienia co do przysługujących jej praw i obowiązków. Gdyby zatem podtrzymać zaskarżony wyrok stałby on w całkowitej sprzeczności z art. 123 i 124 O.p.
Wspomniana autorka zauważyła również, że w zaskarżonym orzeczeniu, w sposób sprzeczny z art. 122 O.p., przyjęto, że bez znaczenia była wola strony (cofnięcia pozwolenia na skład podatkowy) wobec zatytułowania jej wniosku, pomimo że Sąd przyznał, iż wniosek o cofnięcie pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie ma skonkretyzowanego brzmienia.
Mylnie Sąd pierwszej instancji także przyjął – w ocenie tejże autorki – że zamiast "nakierować" stronę nie posiadającą fachowego doradcy, zasadnym było prowadzenie długotrwałego postępowania, w następstwie którego podatnik będzie musiał ponownie wystąpić o to samo. Takie stanowisko jest sprzeczne z ekonomiką procesową oraz zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji (art. 125 § 1 i 2 oraz art. 121 O.p.).
W konsekwencji, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.
Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 ppsa Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa.
Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.
Główny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 174 ust.
- 1. Przystępując do omówienia tego unormowania przede wszystkim stwierdzić należy, iż ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera w swej treści art. 174 ust.
- 1. Artykuł 174 złożony jest jedynie z dwóch punktów. Zgodnie z art. 174 pkt 1 skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast pkt 2 art. 174 stanowi, że skarga może być oparta na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zauważyć w tym miejscu wypada, że zarzut naruszenia przez Sąd Wojewódzki art. 174 ppsa podczas rozstrzygania sprawy zaskarżonym orzeczeniem, bez względu na błąd polegający na wskazaniu ustępu 1 zamiast któregoś z punktów tego artykułu - jest całkowicie chybiony. Jest to bowiem przepis, którego nie stosuje sąd pierwszej instancji rozstrzygając o legalności zaskarżonego aktu. Artykuł 174 formułuje podstawy kasacyjne, które służą zaskarżeniu wydanego już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia i znajduje zastosowanie na etapie zaskarżania rozstrzygnięć Sądu pierwszoinstancyjnego. Nie sposób więc przyjąć, że Sąd mógł naruszyć ten przepis podczas wyrokowania.
W ramach uzasadnienia podstaw kasacyjnych autor skargi postawił samodzielne zarzuty naruszenia prawa procesowego oparte wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. A konkretnie, skarga odnosi się do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie zasad ujętych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Analizując postawione zarzuty przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa nawiązuje do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może być skutecznie podnoszony, gdyż przepisy postępowania podatkowego nie znajdują zastosowania podczas procedowania sądowoadministracyjnego.
Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004r., sygn. akt GSK 125/04, ONSAiWSA 2004/3/67).
Odniesienie się przez Sąd drugiej instancji do powołanego przez skarżącego przepisu Ordynacji podatkowej byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby łącznie z tym przepisem został przywołany – jako naruszony - przepis procedury ppsa. Takim przepisem w niniejszej sprawie mógł być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprze wskazanie jego niezastosowania lub też art. 151 ppsa poprzez wykazanie jego błędnego zastosowania.
Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.