Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/05, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...], znak [...] oraz zasądzono od organu na rzecz skarżącego, E. P. kwotę 786 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że w dniu 20 kwietnia 2005 r. E. P. złożył w Urzędzie Celnym w Łodzi wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki Audi 80. W ocenie podatnika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), bowiem Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towar sprowadzony z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe od podatków nakładanych na towary krajowe. Podatnik podkreślił, że zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego.
Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. Po rozparzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Łodzi podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że wyroby niezharmonizowane, a do takich należą samochody osobowe, pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Organ uznał, że nie istnieją żadne przesłanki do stwierdzenia, że akcyza na samochody ogranicza swobodny przepływ towarów i warunki konkurencji, skoro napływ samochodów używanych jest ogromny. Ponadto, zachowana została bezstronność systemu podatkowego, bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.
Zdaniem organu polskie przepisy nie naruszają art. 90 TWE, bowiem zarówno samochody używane, znajdujące się na terytorium kraju, jak też nabywane wewnątrzwspólnotowo, podlegają takiemu samemu podatkowi płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości. Za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 i 25 TWE.
Odnośnie zaistnienia nadpłaty w podatku akcyzowym organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku albowiem obowiązek jego zapłaty został nałożony na mocy ustawy o podatku akcyzowym, a więc na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Ponadto, podatnik sam się opodatkował i dobrowolnie złożył deklarację podatkową.
W skardze na powyższą decyzję E. P. wniósł o zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od dnia zapłaty, w uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że jest ona zasadna.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że z poszczególnych przepisów Konstytucji RP (art. 87 ust. 1 oraz art. 91 w związku z art.
9) wynika jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodną wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji RP) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową i dotyczy to również prawa wspólnotowego.
Sąd podkreślił, że w sferze podatkowej realizacja celów TWE wyrażona została w art. 90 Traktatu, z którego wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji.
W ocenie Sądu norma prawna, wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty winien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy celne mają nie tylko prawo, ale także obowiązek ocenić, czy stosowane prawo krajowe nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.
Sąd pierwszej instancji wskazał na przepisy art. 80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i stwierdził, że akcyzie podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednakże Sąd podkreślił, że opodatkowaniu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów używanych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce.
Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw UE. Sąd podkreślił, że nie można zgodzić się z argumentacją prezentowaną przez organy celne, albowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją to pojazdy nowe, a więc nie mogą być uznane za towary podobne do pojazdów używanych.
Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 23 i art. 25 TWE, gdyż wpłacona przez skarżącego kwota nie jest cłem przywozowym, ani opłatą o podobnym skutku, nie mają więc do niej zastosowania powołane przepisy.
W związku z powyższymi ustaleniami Sąd uznał, że organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a świadczenie spełnione przez skarżącego było nienależne, czego konsekwencją jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty.
W skardze kasacyjnej powyższy wyrok zaskarżono w całości. Działając w oparciu o art. 173 § 1 i 3 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000. r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., pełnomocnik skarżącego zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
- 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 TWE poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym mają dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny charakter, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów;
- 2) naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powinny być zastosowane w rozpoznawanej sprawie;
- 3) naruszenie prawa materialnego poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) bez podania jaki konkretnie przepis ustawy o podatku akcyzowym uzasadnia stwierdzenie nadpłaty;
- 4) niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego;
- 5) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 188 pkt 1 i pkt 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) i art. 234 TWE, polegające na rozstrzygnięciu kwestii nie należącej do właściwości tego Sądu, a mianowicie orzeczenie o niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 90 TWE, która to kompetencja należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, w związku z powyższym zasadny ich opodatkowania nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. Dyrektor Izby Celnej potwierdził, że skarżący wypełnił ciążący na nim obowiązek podatkowy, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sposób prawidłowy i zgodnie z aktualnym stanem prawnym. W związku z powyższym nie ma podstaw do zwrotu podatku akcyzowego, wobec nie stwierdzenia nadpłaty.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd w wydanym wyroku nie wskazał, które regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym są sprzeczne z art. 90 TWE. W istocie dalsze wywody WSA w Łodzi są poglądami prawnymi składu orzekającego uzasadniającymi ową sprzeczność bez wskazania konkretnych artykułów ustawy.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Łodzi powoływany przepis art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej zakazującej w ramach wspólnego rynku tworzenia prawa podatkowego przez poszczególne państwa, preferującego produkcję towarów jednego państwa w stosunku do towarów innego państwa. Norma ta adresowana jest przeto do poszczególnych państw członkowskich jako dyrektywa odnosząca się do zasad i treści tworzonego prawa podatkowego. Jest to także reguła mogąca służyć wykładni przepisów prawa podatkowego uchwalanego przez poszczególne państwa członkowskie, nie może być natomiast ze swej istoty źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób.
Organ podkreślił, że różnice w wysokości stawki podatkowej implikowane są wiekiem pojazdu, czy pojemnością silnika. Przyczyną zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego na samochody mające do dwóch lat nie jest traktowaniem produkcji krajowej w sposób uprzywilejowany w stosunku do produktów nabywanych w innych państwach UE, ale jedynie zachętą do zakupu samochodów nowszych ze względu na mniejszą emisję zanieczyszczeń do środowiska. Ponadto, zgodnie z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniża określoną w powołanym przepisie stawkę, a obniżka obejmuje zarówno samochody sprzedawane na terytorium kraju, jak i pochodzące z wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Odnośnie zakazu dyskryminacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Sąd, formułując definicję "towarów podobnych" pominął istnienie samochodów używanych krajowych, sprzedawanych przed pierwszą rejestracją. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że podobnymi towarami są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów jest identyczne. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Członkowskiego.
Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, a ich wysokość jest uzależniona jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwpsólnotowego czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji, stawka jest określona procentowo i jest jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo.
Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił ponadto uwagę, że zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w postępowaniu przed Sądem nie przeprowadzono dowodu, że ustanowienie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów doprowadziło do dyskryminacji produkcji samochodów w innych krajach członkowskich, a promowało produkcję tych pojazdów w Polsce. W ocenie organu uznanie składu orzekającego o naruszeniu art. 90 TWE uznać należy za dowolne, skoro na przedmiotową kwestię ten sam Sąd wyraził poglądy wzajemnie sprzeczne, tj. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1059/04 skargę podatnika oddalono, natomiast w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1376 postępowanie zostało zawieszone.
W ocenie autora skargi kasacyjnej wykonanie zaskarżonego wyroku spowodowałoby powstanie sytuacji, w której wszyscy posiadacze samochodów osobowych, które zostały przez nich kupione w kraju, poruszaliby się pojazdami, od których odprowadzono akcyzę, natomiast posiadacze pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo byliby posiadaczami wyrobu, od którego nie zostałby odprowadzony ten podatek. Byłoby to odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ocena zgodności umów międzynarodowych z ustawami nie należy do kognicji sądów administracyjnych, ale zgodnie z art. 188 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mimo braku rozstrzygnięć powyższej kwestii przez Trybunał Konstytucyjny czy też ETS, bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego tezę, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 90 TWE.
Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ zapłacony przez stronę podatek nie jest nadpłacony lub nienależnie uiszczony.
Podsumowując wnoszący skargę kasacyjną uznał, że w omawianej sprawie Sąd powinien wnieść do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, albo wystąpić do ETS o wydanie rozstrzygnięcia prejudycjalnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie wskazując, że argumenty strony przeciwnej opierają się na fałszywej interpretacji prawa europejskiego, a zwłaszcza art. 90 TWE.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporne kwestie dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszące przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w skardze kasacyjnej zostały rozstrzygnięte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie nr C-313/05. W wyroku tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, co następuje:
- 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
- 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
- 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku ETS- u nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 TWE. Zasada swobodnego przepływu towarów i usług sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W związku z tym istniały podstawy aby zastosować art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. i stwierdzić nieważność decyzji organów podatkowych I i II instancji.
Brak także podstaw aby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył przepisy postępowania zarzucone w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w świetle art. 234 WE nie miał obowiązku wystąpić z pytaniem prejudycjalnym, bowiem nie był sądem ostatniej instancji. Również obowiązkiem Sądu było przeprowadzenie wykładni przepisów prawa zgodnie z hierarchią źródeł prawa, co też, w odróżnieniu do organów podatkowych, uczynił. Dopiero gdyby wykładnia przepisów prawa budziła wątpliwości, z którymi nie byłby w stanie sobie poradzić Sąd należałoby zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz przepisy konstytucyjne powołane przez stronę w skardze kasacyjnej.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.