Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 462/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję tego organu z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż P. N. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki BMW. W grudniu 2004 r. wykonał ciążący na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, co zostało potwierdzone odpowiednim zaświadczeniem. Następnie w dniu 20 kwietnia 2005 r. podatnik złożył wniosek o zwrot niesłusznie, jego zdaniem, pobranego podatku akcyzowego, powołując się przy tym na okoliczność, że było to sprzeczne z unormowaniami unijnymi (postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. - Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. – Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31, dalej powoływany jako "Traktat" lub "TWE", w szczególności art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90).

Organ podatkowy pierwszej instancji wymienioną wyżej decyzją, wydaną na podstawie art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3, art. 207, art. 210 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa") odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Organ podatkowy uznał, że ciążący na podatniku obowiązek podatkowy został nałożony ustawą, a zatem istniała podstawa do obciążenia go tym podatkiem. Wypowiadając się w kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami wspólnotowymi organ wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały uprawnienie do wprowadzania i utrzymania podatków stosownie do własnej polityki fiskalnej w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powołał się przy tym na treść Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania tych wyrobów (Dz. Urz. UE nr L 76 z 1992 r.).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu poprzez ich błędną wykładnię i art. 72 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 121 i 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ rozpoznając sprawę pominął wskazane przepisy Traktatu. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że art. 90 Traktatu zabrania różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Podniósł również, że z uwagi na walor bezpośredniej skuteczności zapisów Traktatu we wszystkich państwach członkowskich obywatele tych państw mają prawo powoływać się na nie przed sądami i organami administracji.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że odzwierciedleniem procesu harmonizacji podatku akcyzowego w polskim porządku prawnym jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), zwana dalej "ustawą o podatku akcyzowym". W jednym akcie prawnym ujęto rozwiązania właściwe dla zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego oraz rozwiązania pozostające w gestii poszczególnych państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania tych wyrobów. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów niezharmonizowanych, do których należą również samochody osobowe, zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące.

Dyrektor podkreślił również, że w przypadku samochodów osobowych używanych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje zarówno w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich i co do zasady dotyczy pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju przed pierwszą rejestracją. Strona składając deklarację dokonała samoobliczenia podatku, opierając się w tym zakresie na obowiązujących przepisach. Organy podatkowe nie mogą kwestionować obowiązujących przepisów prawa. Dlatego nie mogły stwierdzić, że samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika w sposób zgodny z przepisami jest nieprawidłowe. W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie wystąpił nadpłacony czy nienależnie uiszczony podatek akcyzowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił jej naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez:
2. - błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego: art. 3 pkt 1a, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE,
3. - błędną wykładnię art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zanegowanie istnienia nadpłaty w sytuacji, gdy strona postępowania uiściła nienależne świadczenie w podatku akcyzowym;
4. 2. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz brak wszechstronnego i zarazem pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach z dnia 16 kwietnia 2003 r., dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) Sąd wskazał, że Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest prawem wspólnotowym, a jego normy stają się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego. Wskazuje na to również unormowanie zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się także do art. 10 TWE. Stosownie do jego treści, państwa członkowskie obowiązane są podjąć wszelkie środki, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz powstrzymywać się od działań, które mogłyby zagrozić w osiągnięciu celów Traktatu. Sąd zaznaczył, iż przez państwo członkowskie należy rozumieć także podmioty będące emanacją tego państwa, w tym władzę wykonawczą - organy administracji. Stwierdził, że realizacja celów TWE w sferze podatkowej została wyrażona w art. 90 Traktatu i dokonał analizy tego unormowania. Podkreślił przy tym, że norma prawna wynikająca z tego artykułu jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy. Oznacza to, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy Konstytucji RP, że przepis wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji.

A zatem organy podatkowe (organy celne – w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek, stosując krajowe prawo podatkowe, ocenić czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sąd podniósł, że samochody osobowe są, według przepisów krajowych, wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 i zał nr 1 poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym). Dokonał analizy przepisów tej ustawy (art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 76 ust. 1,art. 80 ust. 1 i 2, art. 81 ust.

1) i podkreślił, że wskazują one na to, iż podatek akcyzowy jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z innego kraju. W związku z tym za niezasadny uznał zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Pobrana kwota nie była ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.

Sąd dokonał analizy zakazu dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich wynikającego z art. 90 TWE pod kątem jego naruszenia w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził, że dyskryminacja w tym przypadku polegała na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów używanych, nabytych w kraju. Są one bowiem zwykle już wcześniej zarejestrowane. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Sąd podkreślił, że na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii.

W związku z tym Sąd uznał, że skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem. Sąd podkreślił przy tym, że zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty, przy czym organy nie powinny w tym postępowaniu stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji.

W ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny jest zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez skarżącego było nienależne.

W skardze kasacyjnej z dnia 3 marca 2003 r., sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, powołując się na art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok. Zarzucił mu, na podstawie art. 174 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 80 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przepisy te naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE;
2. 2) prawa materialnego tj. art. 72 § 1 oraz art. 73 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) przez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi;
3. 3) przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej,
4. 4) przepisów postępowania, tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 113 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji i zamknięcie rozprawy pomimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, w szczególności w aktach sprawy nie znalazł się żaden dowód, na podstawie którego Sąd mógłby stwierdzić, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo,
5. 5) przepisów art. 91 ust. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że ratyfikowanie TWE jako umowy międzynarodowej wymagało uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie i że przepis ten przesądza jednoznacznie o nadrzędności umów międzynarodowych nad ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z przedstawionymi zarzutami Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ rozwinął przedstawione podstawy kasacyjne.

Strona przeciwna – P. N., w piśmie sporządzonym przez pełnomocnika – adwokata w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podkreślając bezzasadność podniesionych zarzutów, a także uchybienia formalne przy ich sporządzaniu niektórych z nich.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna bowiem powołane w niej podstawy kasacyjne nie są usprawiedliwione.

Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

W okolicznościach sprawy podobnych jak w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy przepis art. 25 [TWE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2) Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]?

3) Czy przepis art. 90 [akapit drugi TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4) Czy przepis art. 28 [TWE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 [ustawy o podatku akcyzowym], zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego?".

ETS w powyższym wyroku w odpowiedzi na te pytania stwierdził, że:

1. 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
2. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
3. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Udzielając tych odpowiedzi Trybunał w szczególności stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Trybunał podkreślił, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Gdy chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat, są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

Odnośnie podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, Trybunał stwierdził, że stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W związku z tym ETS uznał, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Z powyższych względów ETS udzielił powyższej odpowiedzi w punkcie 2, stwierdzając w niej de facto, że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. przepisów normujących obowiązujące w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uznane zostały za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić ich naruszenia w sytuacji gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji – w sposób nieskuteczny – kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS.

Dlatego też nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 podstaw kasacyjnych, odnoszące się do naruszenia art. 80 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 90 TWE, jak również art. 72 § 1 oraz art. 73 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W świetle przedstawionego wyżej wyroku ETS, który potwierdził dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym w świetle art. 90 TWE ewentualne uchybienia procesowe popełnione w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie mogłyby mieć wpływu na wynik sprawy, nawet gdyby w skardze kasacyjnej te podstawy kasacyjne zostały sformułowane prawidłowo. Należy bowiem w tym zakresie podzielić stanowisko strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie można pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułować zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż od 1 stycznia 2004 r. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie stosuje się żadnych przepisów tej ustawy, nawet w sposób odpowiedni (taką możliwość przewidywał w 2003 r. nieobowiązujący art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.).

Podobnie niewłaściwie został sformułowany zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 P.p.s.a. Żaden z wymienionych przepisów nie miał związku z argumentacją zawartą w przedstawionym do tych podstaw kasacyjnych uzasadnieniu.

Natomiast zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji w zaskarżonym wyroku jest oczywiście bezzasadny, a stanowisko Sądu, co do relacji pomiędzy ustawami, a prawem międzynarodowym (w tym unijnym), przedstawione na s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku prawidłowe.

Należy przy tym mieć na uwadze, że art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Uwzględnić również należy, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą TWE sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.