Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 463/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z 18 listopada 2010 r., I SA/Łd 1035/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku kontroli stwierdzono, że we wskazanych wyżej miesiącach skarżący niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa od Spółki z o.o. "R." oraz F.H. J.S.. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym w szczególności dowody zgromadzone w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Ł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że skarżący odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Faktury te wystawiane były przez wskazane wyżej podmioty, w rzeczywistości jednak dostawy paliwa pochodziły od A. K., który zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. F.H. J. S. oraz spółka R. dokonywały natomiast wyłącznie obrotu dokumentami.

W konsekwencji organ podatkowy odmówił skarżącemu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że o ile nie kwestionuje samego zakupu paliwa, to w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej: "rozporządzenie", aby odliczyć podatek naliczony faktura musi rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Dysponowanie fakturą nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1. - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką R. Sp. z o.o., bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających,
2. - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla skarżącego, w szczególności zeznaniom A. K. i M. B.,
3. - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B.,
4. - art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy skarżący nie uczestniczył w tych czynnościach przesłuchania,
5. - art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że R. Sp. z o.o. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym,
6. - art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika,
7. - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,
8. - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej,
9. - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wymienionego przepisu rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka R. nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. W zakresie ustaleń dotyczących R. decydujące znaczenie miały zdaniem Sądu zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu tej spółki, który stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondowały zeznania samego A. K., który podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Powyższe okoliczności potwierdziły zeznania innych świadków.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest uprawnione ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a ponadto wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje odnoszące się do spółki R. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., z których wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego, albowiem podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy, tj. R. oraz firmie J. S. sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy czyli skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców tych dokumentów.

Sąd za chybione uznał więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. Spółkę z o.o. oraz firmę S. J.S., co do których uznano, że przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują zdaniem skarżącego, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte, na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu;
3. - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R. Spółkę z o.o. oraz firmę S. J. S., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy skarżącego, mimo że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż R. Spółka z o.o. oraz S. J. S. złożyły za sporny okres 2004 r., deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;
4. - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o VAT,
5. b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa formalnego, tj.:
6. - art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez:
7. - oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącego w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny,
8. - przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego,
9. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika;
10. - art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Za niezasadne należy przede wszystkim uznać zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy zawartej w tym przepisie. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551).

Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń skarżącego, przedstawił jego stanowisko prezentowane w toku całego postępowania oraz w sposób szczegółowy, opisując przebieg postępowania dowodowego oraz działania organów podatkowych i poszczególne dowody w sprawie wykazał niezasadność twierdzeń strony skarżącej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1, 2 i 3 O.p.

Zarzutem tym Skarżący kwestionuje prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże w sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy wynikającej z rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym.

Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego, i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom.

Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw z art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. jest chybiony.

Odnośne zaś do art. 193 § 1 O.p. to stanowi on, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wedle art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art. 193 § 3 O.p. stanowi natomiast, iż za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia cyt. powyżej przepisów w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w którym naruszono prawa podatnika. W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano jednakże charakteru tego naruszenia.

Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, iż skarżący zakupywał paliwo od firmanta. W kontekście wyczerpującego zebrania i całościowej analizy materiału dowodowego, fakt odwołania zeznań przez A. K., nie miał znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Analiza całego materiału dowodowego a w szczególności fakt, iż księgowe S. D. i K. C. zostały prawomocnie skazane za to, że brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, potwierdziły jedynie fakt dokonania zakupu przez Skarżącego paliwa od firmanta.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie art. 191 O.p. skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że sprzedaż wykazana w zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, mimo, że sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p.

Także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę R. oraz S.. Zgodnie z powołanymi przepisami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Warto przypomnieć w tym miejscu, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisu tego nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania polegający na konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Przepis ten nie kształtuje bowiem sytuacji podatników w inny sposób, niż wynika to z przepisów ustawy o VAT z 1993 r., a konkretnie art. 19 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia z Konstytucją są nieuzasadnione. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wyrażał normę zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy stanowiąc jej uzupełnienie. Przepis zawarty w rozporządzeniu miał bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawiane normy ustawowe i nie stanowił ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową.

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur – uznać należy za wadliwe.

W przypadku firmowania jedynie dostawy innego podmiotu, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym faktura ta jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym - nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.